ยินดีให้คำปรึกษากฎหมายแชทไลน์

     

บทนำ

คำพิพากษาศาลฎีกานี้มีเนื้อหาเกี่ยวข้องกับกรณีที่ผู้ผลิตชิ้นส่วนรถยนต์นำเข้าสินค้าเพื่อใช้ประกอบเป็นส่วนหนึ่งของรถยนต์หรือยานยนต์ และอำนวยสิทธิให้ลดอัตราอากร ตาม พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 โดยศาลได้วินิจฉัยว่า “หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน” และการที่ผู้ประกอบการมิได้ยื่นคำร้องขอก่อนการนำเข้า ตามระเบียบของ ประกาศกรมศุลกากร 117/2549 ไม่ได้เป็นสาระสำคัญของหลักเกณฑ์ลดอัตราอากร เมื่อประกาศกระทรวงการคลังที่เกี่ยวข้องไม่ระบุไว้ ขณะที่ฐานคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มก็ขึ้นอยู่กับอากรขาเข้า ทำให้ถ้าอากรขาเข้าถูกลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มก็ลดลงเช่นกัน ศาลฎีกาจึงพิพากษายืนให้สิทธิลดอัตราอากรแก่โจทก์ และไม่มีหน้าที่จ่ายภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินของจำเลยด้วย

ข้อเท็จจริง

• โจทก์เป็นผู้ผลิตชิ้นส่วนรถยนต์ (automotive parts) เพื่อขายให้แก่ผู้ประกอบการยานยนต์ภายในประเทศ ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553

• โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์ เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึง 87.06

• สินค้าพิพาทถูกนำเข้าภายใต้พิกัด 8708.99.99 และ 8708.99.93 ซึ่งถูกสำแดงอัตราอากร ร้อยละ 10 ภายใต้สิทธิลดอัตราอากรตาม ประกาศกระทรวงการคลัง (ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549) ข้อ 2 (8) (8.1)

• ก่อนนำเข้า โจทก์ไม่ได้ขออนุมัติหลักการลดอัตราอากรตาม ประกาศกรมศุลกากร 117/2549 ที่กำหนดพิธีการไว้

• ต่อมาฝ่ายศุลกากรและหน่วยงานที่เกี่ยวข้องพบว่า โจทก์ใช้เลขที่อนุมัติหลักการลดอัตราอากรของผู้อื่น เป็นการจงใจฝ่าฝืนประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรค สอง (ง) (จ)

• จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน 74 ฉบับ เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก, ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กศก.115)

• โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินทั้ง 74 ฉบับ โดยศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบดังกล่าว ส่วนจำเลยที่ 2 ให้ยกฟ้อง

• ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน และจำเลยทั้งสองฎีกาโดยได้รับอนุญาตจาก สำนักงานศาลฎีกา

• ประเด็นที่ต้องวินิจฉัย: (1) การประเมินอากรขาเข้า/ขาออก ฯ และภาษีมูลค่าเพิ่ม ฯ จำนวน 74 ฉบับชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ (2) โจทก์มีหน้าที่รับผิดชอบในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่

⚖️ มาตรากฎหมายสำคัญที่ใช้ในคดีนี้

1. พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12

→ ให้อำนาจรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกประกาศ ลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร โดยต้องได้รับความเห็นชอบจากคณะรัฐมนตรี และประกาศในราชกิจจานุเบกษา

(เป็นหัวใจของคดี — ว่าการลดอากรต้องมาจากประกาศกระทรวง ไม่ใช่จากประกาศกรมศุลกากรเอง)

2. ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2

→ กำหนดว่า ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้า ได้แก่ ราคาสินค้านำเข้า (CIF) บวกอากรขาเข้าและภาษีอื่น ๆ

(ใช้เพื่ออธิบายว่าเมื่ออากรขาเข้าลดลง ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มก็ลดลงโดยผลของกฎหมาย)

🔑 5 ประเด็นสำคัญพร้อมขยายความ

1. “หลักเกณฑ์และเงื่อนไขต้องกำหนดในประกาศกระทรวงการคลัง”

→ ศาลชี้ว่า เงื่อนไขในการลดอัตราอากรจะต้องมาจาก ประกาศกระทรวงการคลังที่อาศัยมาตรา 12 เท่านั้น

กรมศุลกากรไม่มีอำนาจออกประกาศขยายหลักเกณฑ์เพิ่มเติมที่กระทบสิทธิได้

2. “ประกาศกรมศุลกากรเป็นเพียงระเบียบพิธีการ”

→ การไม่ยื่นคำร้องขอก่อนนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากร 117/2549 เป็นเพียงขั้นตอนทางปฏิบัติ ไม่ใช่สาระสำคัญของเงื่อนไขการได้รับสิทธิลดอากร

3. “สิทธิการลดอัตราอากรต้องมีผลตามประกาศกระทรวงการคลังเท่านั้น”

→ เมื่อประกาศกระทรวงการคลัง (31 ธ.ค. 2549) ไม่ได้ระบุให้ต้องยื่นขอก่อนนำเข้า ผู้ประกอบการจึงยังมีสิทธิลดอากรแม้ไม่ปฏิบัติตามประกาศกรม

4. “อากรขาเข้าลดลง → ภาษีมูลค่าเพิ่มลดโดยผลของกฎหมาย”

→ ศาลเชื่อมโยงกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่มกับอากรขาเข้า โดยอธิบายว่าฐานภาษีมูลค่าเพิ่มขึ้นอยู่กับอากรขาเข้า หากอากรขาเข้าลดลง VAT ก็ต้องลดลงโดยอัตโนมัติ

5. “กรมศุลกากรไม่มีสิทธิเรียกอากรขาด”

→ เมื่อศาลรับฟังว่าโจทก์ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่แท้จริงแล้ว การไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนพิธีการไม่เป็นเหตุให้เพิกถอนสิทธิ กรมจึงไม่มีสิทธิเรียกเก็บอากรหรือภาษีเพิ่มเติม

🧩 สรุปสาระสำคัญ

คดีนี้เป็นแนววินิจฉัยสำคัญที่ยืนยันว่า สิทธิทางภาษีต้องอิงประกาศที่ออกตามอำนาจกฎหมาย (มาตรา 12) ไม่ใช่ระเบียบปฏิบัติของหน่วยงานฝ่ายบริหาร และการตีความที่เคร่งครัดเช่นนี้ยังสะท้อนหลักการว่า “ภาษีอากรเป็นเรื่องที่ต้องมีกฎหมายบัญญัติชัดเจน” 

คำวินิจฉัย

(1) สิทธิการลดอัตราอากร

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทภายในช่วงเวลาดังกล่าว และอยู่ภายใต้พิกัดอัตราศุลกากร 8708.99.99 หรือ 8708.99.93 ซึ่งตาม ประกาศกระทรวงการคลัง (31 ธ.ค. 2549) ข้อ 2 (8) (8.1) ระบุว่า ชิ้นส่วนที่นำเข้าเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบของรถยนต์/ยานยนต์ ตามประเภท 87.01 ถึง 87.06 ให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 ได้

ศาลเห็นว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรค สอง (ก) ถึง (ค) คือ (ก) นำเข้าเพื่อใช้ผลิต/ประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบของรถยนต์/ยานยนต์ (ข) “ประกอบ” หมายถึงกระบวนการผลิตจริงไม่ใช่เพียงประกอบเล็กน้อย (ค) ผลิตภัณฑ์ที่ได้ต้องใช้ประโยชน์เป็นส่วนหนึ่งของรถยนต์/ยานยนต์ตามประเภท 87.01 – 87.06

ในส่วนข้อ 2 (8) วรรค สอง (จ) ซึ่งระบุว่า “ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด” นั้น ศาลวินิจฉัยว่าเป็นเพียงเรื่องขั้นตอนพิธีการ ไม่ใช่สาระสำคัญของหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง

โดยที่ประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าวไม่ได้กำหนดให้ต้องยื่นคำร้องขออนุมัติก่อนการนำเข้าเป็นหลักเกณฑ์ที่จะได้รับสิทธิ

ดังนั้น แม้โจทก์ก่อนนำเข้าไม่ได้ยื่นคำร้องตาม ประกาศกรมศุลกากร 117/2549 แต่เนื่องจากโจทก์ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในประกาศกระทรวงการคลังโดยจริงแล้ว จึงได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรลงเหลือ ร้อยละ 10

ด้วยเหตุนี้ จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิจะประเมินเรียกอากรขาดจากโจทก์

(2) ภาษีมูลค่าเพิ่ม

ศาลวินิจฉัยว่า ตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรค หนึ่ง ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้ารวมถึงราคาสินค้านำเข้า (CIF) บวกอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ค่าธรรมเนียมพิเศษและภาษี/ค่าธรรมเนียมอื่น

ดังนั้น เมื่อศาลเห็นว่าโจทก์ได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรขาเข้าแล้ว ก็มีผลทำให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่คำนวณตามฐานภาษีดังกล่าวก็ย่อมลดลงด้วย

และเมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ตามวินิจฉัยข้างต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินดังกล่าว

ศาลจึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยประเด็นฎีกาอื่นของโจทก์ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะไม่อาจเปลี่ยนผลของคดี

ผลคำพิพากษา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร พิพากษายืนตามศาลอุทธรณ์ โดยให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ

ส่วนค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ

วิเคราะห์ประเด็นทางกฎหมาย

1. สาระสำคัญของสิทธิ ลดอัตราอากร

– สิทธิให้ลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามมาตรา 12 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ต้องอาศัยประกาศ ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 ซึ่งต้องออกโดย รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง และผ่านความเห็นชอบคณะรัฐมนตรี และประกาศในราชกิจจานุเบกษา จึงมีผลบังคับใช้

– หากไม่มีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขอย่างชัดเจนไว้ในประกาศกระทรวงการคลังแล้ว จะไม่อนุญาตให้ กรมศุลกากร ออกประกาศเพิ่มเติมเพื่อให้สิทธิแตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังนั้นได้ (ตามคำพิพากษา)

– ในคดีนี้ ประกาศฯ (31 ธ.ค. 2549) ข้อ 2 (8) วรรค สอง (ก)-(จ) กำหนดเงื่อนไขชัดเจน เช่น นำเข้ามาเพื่อผลิตหรือประกอบอุปกรณ์รถยนต์/ยานยนต์, “ประกอบ” ต้องเป็นกระบวนการผลิตจริง, ผลิตภัณฑ์ที่ได้ต้องใช้เป็นส่วนหนึ่งของรถยนต์/ยานยนต์

– ในส่วนพิธีการ (เช่น ยื่นคำร้องขออนุมัติก่อนนำเข้า) ที่กำหนดไว้ใน ประกาศกรมศุลกากร 117/2549 ถือว่าเป็นขั้นตอนการปฏิบัติ ไม่ใช่สาระสำคัญของเงื่อนไขการได้รับสิทธิลดอัตราอากร

2. หลักเกณฑ์ฐานคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

– ตามมาตรา 79/2 ประมวลรัษฎากร ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้า = ราคาสินค้านำเข้า (CIF) + อากรขาเข้า + ภาษีสรรพสามิต + ค่าธรรมเนียมพิเศษ + ภาษี/ค่าธรรมเนียมอื่นที่อาจกำหนด

– เมื่ออากรขาเข้าถูกลดตามสิทธิแล้ว ฐานคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มก็น้อยลงด้วย ผู้ที่ได้รับสิทธิจึงอาจได้รับผลเป็นการลดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยอัตโนมัติ

3. นัยต่อผู้ประกอบการและหน่วยงานศุลกากร/ภาษี

– ผู้ประกอบการที่ต้องการสิทธิให้ลดอัตราอากรควรตรวจสอบว่า ประกาศกระทรวงการคลังที่บังคับใช้มีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขชัดเจนครบถ้วนแล้วหรือไม่ และปฏิบัติตามเงื่อนไขนั้นอย่างเคร่งครัด

– ขั้นตอนพิธีการที่ออกโดยกรมศุลกากร – แม้จะมิใช่สาระสำคัญของสิทธิ – ก็อาจมีผลทางความรับผิดของผู้ประกอบการ หากไม่ปฏิบัติ เช่น ถูกเปรียบเทียบปรับ

– หน่วยงานศุลกากร/ภาษีควรพิจารณาอย่างรอบคอบว่า การเรียกเก็บอากรหรือภาษีเพิ่มเติมนั้น มีฐานกฎหมายรองรับครบถ้วนหรือไม่ โดยเฉพาะเมื่อสิทธิลดอากรถูกยอมรับโดยศาล

4. ประเด็นที่ควรพิจารณาในอนาคต

– สิทธิให้ลดอัตราอากรอาจถูกตรวจสอบในแง่ของการสำแดงข้อมูลเท็จ, ปกปิดข้อเท็จจริง, การใช้สิทธิในทางที่มิชอบ (ข้อ 2 (8) วรรค สอง (ง))

– การเปลี่ยนแปลงประกาศกระทรวงการคลังในภายหลัง หรือแก้ไขพิกัดอัตราศุลกากร อาจมีผลย้อนหลังก่อนวันที่ใช้สิทธิได้

– ผู้ประกอบการต้องคำนึงถึงภาระภาษี รวมทั้งภาษีมูลค่าเพิ่มที่อาจผูกโยงกับอากรขาเข้า

สรุปข้อคิดทางกฎหมาย

• สิทธิในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามมาตรา 12 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ต้องอาศัยประกาศกระทรวงการคลังที่กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขไว้ชัดเจน

• รายละเอียดพิธีการที่ออกโดยกรมศุลกากร แม้จะจัดเป็นขั้นตอนปฏิบัติ ไม่ใช่สาระสำคัญของสิทธิ แต่ผู้ได้รับสิทธิควรปฏิบัติตามอย่างเคร่งครัด

• ฐานภาษีสำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มของการนำเข้าสินค้ารวมอากรขาเข้าไว้ด้วย เมื่ออากรขาเข้าได้รับการลด หรือตัดสิทธิเรียกเก็บ อาจส่งผลให้ภาษีมูลค่าเพิ่มลดลงโดยผลของกฎหมาย

• ผู้ประกอบการควรตรวจสอบประกาศกระทรวงการคลัง/กรมศุลกากรที่เกี่ยวข้องก่อนนำเข้า และหน่วยงานศุลกากร/ภาษีควรตรวจสอบให้ถี่ถ้วนเมื่อมีการเรียกเก็บอากร/ภาษีเพิ่มเติม

IRAC (Issue – Rule – Application – Conclusion)

Issue (ประเด็น)

1. การออกแบบและเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับของจำเลยทั้งสองชอบด้วยกฎหมายหรือไม่

2. โจทก์มีหน้าที่ต้องรับผิดชอบในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่

Rule (กฎกฎหมายที่ใช้)

• พระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 → ให้อำนาจรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกประกาศเพื่อกำหนดให้สินค้านำเข้าหรือส่งออกได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากร หรือได้รับการยกเว้นอากร

• ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) และ วรรค สอง (ก)-(จ) → กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการให้สิทธิ เช่น นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิต/ประกอบ ยานยนต์ตามพิกัด 87.01 – 87.06, ประกอบจริง, ใช้ประโยชน์ในรถยนต์/ยานยนต์, หากมีการสำแดงหลักฐานเท็จหรือใช้สิทธิผิดเงื่อนไขถือเป็นความผิด

• ประกาศกรมศุลกากร 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 → กำหนดขั้นตอนให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขออนุมัติก่อนนำเข้าครั้งแรก

• ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรค หนึ่ง → ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้ารวมราคาสินค้านำเข้า (CIF) + อากรขาเข้า + ภาษีสรรพสามิต + ค่าธรรมเนียมพิเศษ + ภาษี/ค่าธรรมเนียมอื่น

Application (การนำกฎไปใช้กับกรณี)

• จากข้อเท็จจริง โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทภายใต้พิกัด 8708.99.99/8708.99.93 เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบของรถยนต์/ยานยนต์ตามพิกัด 87.01 – 87.06 ซึ่งสอดคล้องกับเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรค สอง (ก)-(ค) ของประกาศกระทรวงการคลัง

• แม้โจทก์จะไม่ยื่นคำร้องขออนุมัติก่อนนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากร 117/2549 ซึ่งอยู่ภายใต้ขั้นตอนพิธีการ (ข้อ 2 (8) วรรค สอง (จ)) แต่เพราะประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้กำหนดให้ขั้นตอนนั้นเป็นเงื่อนไขสาระสำคัญของสิทธิ จึงไม่กระทบต่อสิทธิที่โจทก์จะได้รับการลดอัตราอากร

• เมื่อสิทธิลดอัตราอากรถูกยืนยัน โจทก์จึงได้รับอากรขาเข้าที่ลดลงเหลือร้อยละ 10 ตามประกาศ และจำเลยที่ 1 จึงไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์

• ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากฐานคำนวณรวมอากรขาเข้า เมื่ออากรถูกลดลง ฐานก็ลดลง ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ก็ลดลง จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินที่จำเลย 1 เรียก

Conclusion (บทสรุป)

ศาลฎีกาพิพากษาให้ยืนยันสิทธิของโจทก์ในการลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง และให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก รวมภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ จำนวน 74 ฉบับของจำเลยทั้งสอง โดยสรุปคือ จำเลยไม่มีสิทธิเรียกเก็บอากรหรือภาษีเพิ่มเติมจากโจทก์ในกรณีนี้

แนวคำถาม - ธงคำตอบ

🧭 ประเด็นที่ 1

คำถาม:

บริษัทเอกชนผู้ผลิตชิ้นส่วนยานยนต์ (โจทก์) ได้นำเข้าชิ้นส่วนประกอบรถยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึง 87.06 โดยชำระอากรในอัตราร้อยละ 10 ตามสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) แต่ไม่ได้ยื่นคำร้องขออนุมัติหลักการลดอากรตาม ประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 ซึ่งกำหนดให้ “ผู้นำของเข้าต้องยื่นคำร้องก่อนการนำเข้าครั้งแรก” ภายหลังกรมศุลกากรเห็นว่าโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามขั้นตอนดังกล่าว จึงออกแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าใหม่ในอัตราร้อยละ 30 พร้อมภาษีอื่นรวม 74 ฉบับ คำถามคือ การประเมินอากรเช่นนี้ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และเหตุผลใดที่ศาลฎีกาวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิลดอากรแม้ไม่ปฏิบัติตามประกาศกรมศุลกากร

คำตอบ:

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า “หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร” ต้องบัญญัติไว้โดยชัดแจ้งในประกาศของรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 และประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้วเท่านั้น

การที่กรมศุลกากรออกประกาศที่ 117/2549 เพื่อกำหนดให้ผู้ประกอบการต้องยื่นคำร้องขอก่อนนำเข้า ถือเป็น “ระเบียบพิธีการทางปฏิบัติ” ไม่ใช่ “สาระสำคัญของเงื่อนไขสิทธิ” ที่จะตัดสิทธิการลดอัตราอากรได้ เพราะประกาศกระทรวงการคลังฉบับที่ใช้บังคับ (31 ธันวาคม 2549) ไม่ได้กำหนดให้การยื่นคำร้องก่อนนำเข้าเป็นเงื่อนไขสำคัญ

ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้นำเข้าสินค้าตามพิกัดที่ถูกต้อง ใช้เพื่อผลิตหรือประกอบเป็นส่วนของยานยนต์ตามข้อ 2 (8) (ก)-(ค) ของประกาศกระทรวงการคลัง จึงถือว่าปฏิบัติตามเงื่อนไขครบถ้วน ได้รับสิทธิลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 และกรมศุลกากรไม่มีอำนาจเรียกอากรเพิ่มเติมในอัตราร้อยละ 30 ได้

ศาลฎีกาจึงเห็นว่า การประเมินอากรของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมาย และให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินทั้งหมด

⚖️ ประเด็นที่ 2

คำถาม:

เมื่อศาลฎีกาวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิลดอัตราอากรขาเข้าจากร้อยละ 30 เหลือร้อยละ 10 แล้ว การลดอัตราอากรดังกล่าวจะมีผลต่อ “ภาษีมูลค่าเพิ่ม” (VAT) ที่โจทก์ต้องรับผิดชำระตามแบบแจ้งการประเมินของกรมศุลกากรอย่างไร และการที่โจทก์มิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินถือเป็นการกระทำผิดหรือไม่

คำตอบ:

ศาลฎีกาอ้างอิง ประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง ซึ่งบัญญัติว่า

“ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา CIF ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ค่าธรรมเนียมพิเศษ และภาษีหรือค่าธรรมเนียมอื่นตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา”

เมื่อตัวบทบัญญัติดังกล่าวกำหนดให้อากรขาเข้าเป็นองค์ประกอบหนึ่งของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม การลดอัตราอากรขาเข้าโดยผลของกฎหมายจึงย่อมส่งผลให้ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มลดลงด้วยโดยอัตโนมัติ โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินในอัตราเดิมที่กรมศุลกากรเรียกเก็บ

ศาลเห็นว่า เมื่อสิทธิในการลดอัตราอากรถูกต้องตามกฎหมาย การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมต้องปรับลดตามผลทางกฎหมายโดยตรง กรมศุลกากรไม่อาจอ้างว่าฐานภาษีเดิมยังคงอยู่ได้

ดังนั้น การที่โจทก์ไม่ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เกินจากฐานใหม่ มิใช่การหลีกเลี่ยงภาษี เพราะสิทธิลดอัตราอากรมีผลทำให้ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสีย “ลดลงโดยผลของกฎหมาย” ศาลฎีกาจึงพิพากษายืนตามศาลอุทธรณ์ให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินทั้ง 74 ฉบับ

💡 สรุปแนวคำตอบ

• ประเด็นที่ 1: เป็นการตีความ ขอบเขตอำนาจของประกาศกระทรวงการคลังตามมาตรา 12 พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530

• ประเด็นที่ 2: เป็นการเชื่อมโยง ผลของสิทธิลดอากรต่อฐานภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/2 ประมวลรัษฎากร

ทั้งสองประเด็นสะท้อนหลักการสำคัญว่า

“ภาษีและอากรเป็นเรื่องที่ต้องมีบทกฎหมายกำหนดไว้อย่างชัดแจ้ง หน่วยงานปกครองไม่อาจสร้างเงื่อนไขหรือภาระเพิ่มเติมนอกเหนือจากตัวบทกฎหมายได้”

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1392/2567

หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตาม พ.ร.ก.พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้

เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตาม ป.รัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก. 115) จำนวน 74 ฉบับ และของดหรือลดเงินเพิ่มอากรศุลกากรและเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บจากโจทก์

จำเลยทั้งสองให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ตามเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 7 กับให้จำเลยที่ 1 ชดใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ยกฟ้องโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 2

โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้

ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในศาลชั้นต้นระหว่างโจทก์กับจำเลยที่ 2 และค่าฤชาธรรมเนียมระหว่างโจทก์กับจำเลยทั้งสองในชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ

โจทก์และจำเลยทั้งสองฎีกา โดยได้รับอนุญาตจากศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าประเภทชิ้นส่วนรถยนต์สำหรับขายให้แก่ผู้ประกอบการยานยนต์ภายในประเทศ ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 โจทก์ชำระอากรในอัตราร้อยละ 10 โดยใช้สิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ก่อนการนำเข้าโจทก์มิได้ขออนุมัติหลักการลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ภายหลังจำเลยที่ 1 โดยฝ่ายบริการศุลกากรฉะเชิงเทราพิจารณาแล้วเห็นว่า สินค้าพิพาทยังคงได้รับสิทธิลดอัตราอากรตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) (8.1) เพียงแต่เป็นการข้ามขั้นตอนตามประกาศกรมศุลกากรด้านพิธีการศุลกากร อันเป็นการละเลยหรือฝ่าฝืนระเบียบพิธีการศุลกากรเกี่ยวกับการขอใช้สิทธิยกเว้นหรือลดหย่อนอากร ไม่มีผลกระทบต่อค่าภาษีอากร เห็นควรเปรียบเทียบปรับใบขนละ 5,000 บาท และคณะกรรมการเปรียบเทียบงดการฟ้องร้องมีมติให้ระงับคดี ต่อมาฝ่ายสืบสวนและปราบปราม ส่วนควบคุมทางศุลกากร สำนักงานศุลกากรภาคที่ 1 เข้าตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์พบว่าใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับที่พิพาท สำแดงประเภทพิกัด 8708.99.99 อัตราอากรร้อยละ 10 ไม่ถูกต้อง เนื่องจากผู้นำของเข้ายังไม่ยื่นขออนุมัติหลักการลดอัตราอากร แต่สำแดงเลขที่อนุมัติหลักการลดอัตราอากรของผู้อื่น เป็นการจงใจฝ่าฝืนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) (8.1) ภายใต้หลักเกณฑ์และเงื่อนไขของข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) (จ) จึงต้องชำระอากรในอัตราร้อยละ 30 วันที่ 11 กรกฎาคม 2560 จำเลยที่ 1 ออกแบบแจ้งการประเมิน 74 ฉบับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองยังไม่มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์จนเวลาล่วงเลยกว่า 270 วัน นับแต่วันยื่นอุทธรณ์

คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการแรกว่า การประเมินอากรขาเข้าตามแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) จำนวน 74 ฉบับ ที่พิพาท ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ระหว่างวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2551 ถึงวันที่ 9 เมษายน 2553 โจทก์นำเข้าสินค้าซึ่งเป็นชิ้นส่วนประกอบรถยนต์เพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ตามใบขนสินค้าขาเข้า 74 ฉบับ และเอกสารประกอบการนำเข้า โดยสินค้าพิพาทเป็นชิ้นส่วนยานยนต์ ได้แก่ INSERT TUBE SUB-ASSY ประเภทพิกัด 8708.99.99 และประเภทพิกัด 8708.99.93 เมื่อจำเลยทั้งสองไม่ได้คัดค้านเป็นอย่างอื่น จึงฟังได้ว่าสินค้าพิพาทที่โจทก์นำเข้าอยู่ในประเภทพิกัดย่อยดังกล่าว ซึ่งตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ซึ่งเป็นประกาศกระทรวงการคลังที่ใช้บังคับในช่วงเวลาที่โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท ข้อ 2 (8) (8.1) ระบุว่า "ของตามประเภทย่อย... 8708.99.93 และประเภทย่อย 8708.99.99 ที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ไม่ว่าส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบดังกล่าวจะเป็นของตามประเภทพิกัดใดก็ตาม หากต้องเสียอากรตามอัตราที่กำหนดไว้ในพิกัดอัตราศุลกากรในอัตราตามราคาสูงกว่าร้อยละ 10 ให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10..." และข้อ 2 (8) วรรคสอง ระบุว่า "การลดอัตราอากรรวมทั้งการกำหนดให้ของได้รับการลดอัตราอากรตาม (8) ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไข ดังต่อไปนี้ (ก) ของที่จะได้รับการลดอัตราอากรศุลกากรจะต้องนำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ข) คำว่า "ประกอบ" หมายความถึง กระบวนการนำชิ้นส่วนต่าง ๆ มาประกอบกันขึ้นให้เป็นรูปแบบที่กำหนดไว้ในลักษณะที่เป็นอุตสาหกรรมการผลิตและมีการทดสอบชิ้นงานที่เสร็จแล้วให้เป็นไปตามมาตรฐาน ซึ่งไม่ใช่เป็นการนำชิ้นส่วนเพียงเล็กน้อยมาประกอบโดยใช้อุปกรณ์อย่างง่าย ๆ เช่น ตะปูควง แป้นหรือสลัก เป็นต้น (ค) การผลิตหรือประกอบจะต้องเกิดผลิตภัณฑ์ที่มีลักษณะและสาระสำคัญ ซึ่งเมื่อพิจารณาตามสภาพแห่งของแล้วจะจัดเข้าในพิกัดประเภทใดก็ได้ แต่ต้องนำไปใช้ประโยชน์เป็นส่วนใดส่วนหนึ่งของรถยนต์หรือยานยนต์ตามประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 (ง) กรณีที่พบว่าการนำของที่ได้รับการลดอัตราอากรไปใช้ประโยชน์ในการอื่นซึ่งไม่เป็นไปตามประกาศนี้หรือมีการสำแดงในหลักฐานเอกสารที่ยื่นไว้เป็นเท็จหรือปกปิดข้อความจริงอันพึงบอกให้แจ้งแก่พนักงานเจ้าหน้าที่ ถือเป็นความผิดและพึงต้องรับโทษตามกฎหมาย (จ) ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด" จากประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว แสดงให้เห็นว่าหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังกำหนดในการได้ลดอัตราอากรสำหรับของนำเข้าตามประเภทพิกัดที่ระบุไว้ในข้อ 2 (8) คือ ต้องเป็นของที่นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 เมื่อตามแบบแจ้งการประเมิน ระบุเหตุผลเพียงว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ เฉพาะข้อ 2 (8) วรรคสอง (ง) และ (จ) และนายสมพงศ์ พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ผู้ออกแบบแจ้งการประเมินพิพาท เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ไม่มีประเด็นว่าโจทก์ผิดเงื่อนไขข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ค) ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า โจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทมาเพื่อใช้ผลิตหรือประกอบภายในโรงงานเป็นส่วนประกอบและอุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 และเมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์มิได้นำของไปผลิตหรือประกอบเป็นส่วนประกอบหรืออุปกรณ์ประกอบของรถยนต์หรือยานยนต์ตามพิกัดอัตราศุลกากรประเภท 87.01 ถึงประเภท 87.06 ถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ส่วนประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า "ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด" และจำเลยที่ 1 ได้ออกประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 เรื่อง หลักเกณฑ์และพิธีการสำหรับการลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ส่วนที่ 1 พิธีการทั่วไป ข้อ 1 (2.2.1) ระบุว่า "ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้า เพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร" นั้น เห็นว่า หลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการพิจารณาเพื่อลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรจะต้องกำหนดไว้อย่างชัดเจน โดยระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรีตามพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 มาตรา 12 และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว หากไม่ได้กำหนดไว้อย่างชัดเจน กรมศุลกากรจะออกประกาศกรมศุลกากรเพื่อขยายหรือเพิ่มเติมหลักเกณฑ์หรือเงื่อนไขเพื่อพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรให้แตกต่างไปจากประกาศกระทรวงการคลังไม่ได้ การที่ประกาศกระทรวงการคลังฯ ข้อ 2 (8) วรรคสอง (จ) ระบุว่า "ผู้นำของเข้าต้องปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่กรมศุลกากรกำหนด" ก็เป็นเพียงเรื่องที่ให้อำนาจจำเลยที่ 1 ออกระเบียบพิธีการเพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 พิจารณาเกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) รวมทั้งกำหนดวิธีการสำหรับการยื่นเอกสารหรือวิธีปฏิบัติเพื่อให้การนำของเข้าเป็นไปด้วยความเรียบร้อยเท่านั้น หากจะมีการกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเพิ่มเติมในการพิจารณาให้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรว่า ก่อนการนำของเข้าครั้งแรก ต้องให้ผู้นำของเข้ายื่นคำร้องขอลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรพร้อมเอกสารต่าง ๆ ตามที่ระบุไว้ในเรื่องนั้น ๆ ต่อสำนักงานศุลกากรหรือด่านศุลกากรที่นำของเข้าเพื่อประกอบการพิจารณาการอนุมัติให้ได้สิทธิลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากร ก็ต้องระบุไว้ในประกาศกระทรวงการคลังที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังออกโดยความเห็นชอบของคณะรัฐมนตรี และได้มีการประกาศในราชกิจจานุเบกษาเสียก่อน ดังเช่นในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 10 พฤศจิกายน 2560 ข้อ 2 (15) วรรคสอง (จ) ที่ระบุว่า "ผู้ขอใช้สิทธิต้องยื่นขออนุมัติก่อนการนำเข้า และจะได้รับการลดอัตราอากรเมื่อได้รับอนุมัติ" เมื่อปรากฏว่าประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ไม่ได้ระบุให้ต้องยื่นขออนุมัติหลักการก่อนการนำเข้าเป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่จะได้รับลดอัตราอากรและยกเว้นอากรสำหรับของนำเข้า และระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดดังกล่าวไม่เกี่ยวกับหลักเกณฑ์และเงื่อนไขตามประกาศกระทรวงการคลัง ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) ดังนั้น ระเบียบพิธีการศุลกากรดังกล่าวจึงมิใช่สาระสำคัญที่เป็นหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการลดอัตราอากรหรือยกเว้นอากรตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ที่ใช้บังคับขณะโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาท แม้ก่อนการนำของเข้าครั้งแรกโจทก์จะมิได้ยื่นคำร้องขอลดอัตราอากรในการนำเข้าตามประกาศกรมศุลกากรที่ 117/2549 แต่เมื่อได้ความว่าโจทก์นำเข้าสินค้าพิพาทโดยได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง การลดอัตราอากรและยกเว้นอากรศุลกากรตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 ลงวันที่ 31 ธันวาคม 2549 ข้อ 2 (8) วรรคสอง (ก) ถึง (ง) แล้ว โจทก์จึงได้รับสิทธิให้ลดอัตราอากรลงเหลือร้อยละ 10 ตามประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว ส่วนการไม่ได้ปฏิบัติตามระเบียบพิธีการที่จำเลยที่ 1 กำหนดให้ถูกต้องในกรณีนี้ก็เป็นเรื่องความรับผิดส่วนอื่นต่างหาก จำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ และเมื่อวินิจฉัยว่าโจทก์มีสิทธิได้ลดอัตราอากรสำหรับสินค้าพิพาทดังนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ข้ออื่นในส่วนอากรขาเข้าอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น

คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยทั้งสองประการต่อไปว่า โจทก์ต้องรับผิดในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าของสินค้านำเข้าโดยให้ใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา..." เมื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มต้องอาศัยมูลค่าของฐานภาษี คือ ราคาสินค้าบวกด้วยอากรขาเข้าที่โต้แย้งกันในคดีนี้ว่าเป็นอากรเท่าใดเพื่อใช้เป็นฐานภาษีและจำเลยที่ 1 ใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรเป็นผลกระทบต่อสถานภาพ สิทธิ และหน้าที่ของโจทก์ ดังนั้น เมื่อศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ได้รับสิทธิการลดอัตราอากรอันมีผลให้อากรขาเข้าลดลง ภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีความรับผิดย่อมลดลงไปโดยผลของกฎหมายด้วย เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีสิทธิเรียกอากรขาเข้าขาดจากโจทก์ดังที่วินิจฉัยมาแล้วข้างต้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินสำหรับสินค้าพิพาทโดยผลของกฎหมาย เมื่อวินิจฉัยดังนี้ จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มอีก เพราะไม่อาจทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษพิพากษาให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีอื่น ๆ) (กศก.115) ทั้ง 74 ฉบับ มานั้น ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย ฎีกาข้อนี้ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้นเช่นกัน

พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นฎีกาให้เป็นพับ

คำพิพากษาศาลฎีกาที่เกี่ยวข้อง

1. คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2155/2565 (แผนกคดีภาษีอากร)

Quick Summary

คดีนี้ โจทก์ถูกกรมศุลกากรและหน่วยงานภาษีประเมินและเรียกเก็บอากรขาเข้า อากรขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ รวมกว่า 100 ฉบับ พร้อมทั้งมีการอายัดหลักประกัน (หนังสือค้ำประกันธนาคาร) เพื่อล็อกภาระภาษีไว้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและให้คืนหลักประกันจำนวนหลักแสนบาท พร้อมดอกเบี้ย จากนั้นจำเลยอุทธรณ์ แต่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องกับศาลชั้นต้นและศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษว่า การประเมินอากรและภาษีเพิ่มเติมของหน่วยงานรัฐในกรณีนี้ไม่ชอบด้วยกฎหมายในสาระสำคัญ ทั้งในแง่กระบวนการประเมินและฐานอากรที่อ้างใช้

ความสำคัญเชิงกฎหมายของคำพิพากษานี้ซึ่งสอดคล้องกับฎีกาที่ 1392/2567 คือ ศาลฎีกาคุ้มครองผู้ประกอบการจาก “การประเมินย้อนหลังแบบเหวี่ยงแห” ของฝ่ายบริหาร โดยเน้นว่าหน่วยงานรัฐต้องมีฐานกฎหมายชัดเจนทั้งในส่วนอัตราอากรและวิธีคำนวณภาษีที่เรียกเก็บ หากกฎหรือประกาศที่ใช้อ้างเรียกเก็บภาษีนั้นเกินขอบเขตอำนาจที่กฎหมายแม่ให้อำนาจไว้ หรือยังไม่กำหนดเงื่อนไขอย่างชัดเจนในระดับกฎที่ชอบด้วยกฎหมาย (เช่น ประกาศรัฐมนตรีที่อาศัยอำนาจตามพระราชกำหนด) หน่วยงานเก็บภาษีจะไม่สามารถถือเอาขั้นตอนปฏิบัติภายใน มาเป็นเหตุยกเลิกสิทธิหรือตั้งยอดภาษีเพิ่มได้ การวางหลักเช่นนี้ช่วยยืนยันหลักนิติรัฐด้านภาษีว่า “รัฐเก็บได้เท่าที่กฎหมายให้อำนาจ ไม่ใช่เท่าที่เจ้าหน้าที่เห็นว่าเหมาะสม” ซึ่งเดินแนวเดียวกับฎีกาที่ 1392/2567

2) คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5564/2559 (แผนกคดีภาษีอากร)

Quick Summary

ในคดีนี้ โจทก์ถูกประเมินอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง โดยอ้างว่ามีการสำแดงพิกัด อัตราอากร หรือมูลค่าเพื่อเสียภาษีต่ำกว่าความจริง กรมศุลกากรออกหนังสือประเมินและเรียกเก็บส่วนต่างภาษีพร้อมเงินเพิ่ม ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินนั้น แล้วจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ประเด็นสำคัญคือ ความชอบด้วยกฎหมายของ “แบบแจ้งการประเมิน” และภาระการพิสูจน์ของฝ่ายรัฐ

ศาลฎีกาพิจารณาว่า เมื่อหน่วยงานประเมินอากรย้อนหลัง จะต้องพิสูจน์ให้ได้ทั้ง (ก) พิกัดศุลกากรที่ถูกต้อง (ข) เงื่อนไขการได้รับสิทธิหรือการลดอัตราอากร (เช่น สิทธิลดอากรตามประกาศรัฐมนตรี) และ (ค) ฐานภาษีที่ใช้คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างถูกต้องตามประมวลรัษฎากร มิใช่อาศัยเพียงข้อสงสัยเชิงบริหารหรือความเห็นเชิงเทคนิคของเจ้าหน้าที่ฝ่ายประเมิน

ความเชื่อมโยงกับฎีกาที่ 1392/2567 คือ ทั้งสองคดีต่างยืนยันว่า รัฐจะเรียกเก็บอากรขาเข้าเพิ่มหรือ VAT เพิ่มไม่ได้ หากยังไม่ได้แสดงให้ศาลเชื่อว่าความรับผิดทางภาษีนั้นมีหลักแหล่งอยู่บน “กฎหมายระดับที่ถูกต้อง” (เช่น ประกาศกระทรวงการคลังที่ออกตามมาตรา 12 แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530) ไม่ใช่เพียงระเบียบภายในของกรมศุลกากร ตัวอย่างเช่น ในฎีกา 1392/2567 ศาลไม่ยอมให้กรมศุลฯ ใช้ “ประกาศกรมศุลกากร 117/2549” ที่เป็นแค่ขั้นตอนพิธีการ มาเป็นเงื่อนไขตัดสิทธิการลดอากร เพราะประกาศนั้นไม่ได้ยกระดับเป็นเงื่อนไขสาระสำคัญในประกาศกระทรวงการคลัง

3) คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9146/2560 (แผนกคดีภาษีอากร – ประเด็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อนำเข้า)

Quick Summary

คดีนี้มุ่งที่ประเด็น “ฐานภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อมีการนำเข้าสินค้า” ศาลฎีกาหยิบยกบทบัญญัติประมวลรัษฎากร มาตรา 79/2 วรรคหนึ่ง ที่กำหนดว่า ฐานภาษีสำหรับการนำเข้าสินค้าทุกประเภท ได้แก่ มูลค่าสินค้านำเข้าโดยใช้ราคา C.I.F. บวกด้วยอากรขาเข้า ภาษีสรรพสามิต ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีหรือค่าธรรมเนียมอื่นที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ศาลวินิจฉัยว่า การคำนวณ VAT จากการนำเข้าสินค้า “ผูกอยู่กับอากรขาเข้า” อย่างแนบแน่น กล่าวคือ ถ้าอากรขาเข้าที่แท้จริงต้องเป็นเท่าใด ฐาน VAT ก็ต้องสะท้อนตัวเลขนั้นเท่านั้น

แนวนี้แทบจะตรงกับแกนเหตุผลในฎีกาที่ 1392/2567 ซึ่งศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรอธิบายว่า เมื่อผู้ประกอบการได้รับสิทธิการลดอัตราอากรขาเข้าอย่างถูกต้องตามประกาศกระทรวงการคลัง อากรขาเข้าจึงต่ำลงโดยผลของกฎหมาย และเมื่ออากรขาเข้าลดลง ฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มก็ต้องลดลงตามไปด้วยอัตโนมัติ หน่วยงานภาษีไม่อาจยังยึดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มเดิมที่สูงกว่าเพื่อเรียก VAT เพิ่มย้อนหลังได้อีก

กล่าวอีกแบบ: 9146/2560 และ 1392/2567 ต่างตอกย้ำว่าการประเมิน VAT นำเข้า จะต้อง “เดินคู่” กับอากรศุลกากรที่ชอบด้วยกฎหมาย หากอากรขาเข้าไม่ชอบ การประเมิน VAT บนฐานนั้นก็พลอยไม่ชอบด้วย

4) คำพิพากษาศาลฎีกาเกี่ยวกับคดีโตโยต้า พรีอุส (ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อ่านคำพิพากษาเมื่อวันที่ 15 กันยายน 2565)

Quick Summary

ในคดีโตโยต้า พรีอุส ศาลฎีกาเห็นว่าชิ้นส่วนที่บริษัทผู้นำเข้าแจ้งว่าเป็นอะไหล่สำหรับการประกอบในประเทศ แท้จริงแล้วเข้าลักษณะ “ชุดชิ้นส่วนเกือบครบ” สำหรับประกอบเป็นรถยนต์ทั้งคัน ศาลจึงวินิจฉัยว่าไม่เข้าข่ายได้รับการยกเว้นหรือลดอากรตามกรอบความตกลงพิเศษที่บริษัทอ้าง แต่ต้องเสียอากรขาเข้าเต็มจำนวน มูลค่าภาษีที่ต้องชำระรวมแล้วกว่า 10,000 ล้านบาท

ความสำคัญของคดีนี้เมื่อเปรียบเทียบกับฎีกา 1392/2567 คือ ทั้งสองคดีว่าด้วย “สิทธิการใช้โครงสร้างภาษีนำเข้าเพื่อประหยัดภาษี” ของผู้ประกอบการยานยนต์ แต่ผลกลับคนละขั้ว เพราะในคดีโตโยต้า ศาลถือว่าโจทก์ (บริษัทนำเข้า) ไม่เข้าเงื่อนไขสิทธิลดอากร เนื่องจากสิ่งที่นำเข้าเท่ากับรถยนต์เกือบสมบูรณ์ ไม่ใช่ชิ้นส่วนกระจายตามนโยบายสนับสนุนการผลิตในประเทศ จึงถูกประเมินภาษีเพิ่ม

ตรงกันข้าม ในฎีกาที่ 1392/2567 ศาลรับฟังว่าโจทก์นำเข้าชิ้นส่วนจริง ๆ เพื่อนำไปผลิตเป็นส่วนประกอบยานยนต์ภายในโรงงานในประเทศตามที่ประกาศกระทรวงการคลังกำหนด (ข้อ 2 (8) (ก)-(ค)) จึงได้รับสิทธิลดอัตราอากรเหลือร้อยละ 10 และกรมศุลฯ ไม่มีสิทธิตัดสิทธิโดยอ้างขั้นตอนทางพิธีการ (เช่น ไม่ยื่นขออนุมัติล่วงหน้า)

เมื่อเทียบกัน ทั้งสองคดีจึงเป็นภาพคู่ตรงข้ามที่น่าสอนใจ: ถ้าเข้าเงื่อนไขเชิงสาระ (ของนำเข้าเป็น “ชิ้นส่วนเพื่อการผลิตในประเทศ” จริง) ศาลจะคุ้มครองสิทธิด้านภาษี แต่ถ้าเป็นการใช้โครงสร้างภาษีเพื่อหลีกอากรโดยอำพรางให้เหมือนชิ้นส่วน ทั้งที่โดยสภาพคือรถแทบทั้งคัน ศาลจะไม่ให้สิทธิ และยืนยันการประเมินภาษีในอัตราสูง

5) คำพิพากษาฎีกาเกี่ยวกับอำนาจประเมิน VAT และฐานภาษี (คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2549/3419 – ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร)

Quick Summary

ประเด็นในคดีนี้คือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกประเมิน VAT เพิ่มหรือไม่ เมื่อพบว่าผู้เสียภาษีขายสินค้านำเข้าในราคาต่ำกว่าราคาที่เคยใช้ในการคำนวณอากรขาเข้าและ VAT ตอนนำเข้า ศาลฎีกาอธิบายว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88(2) และมาตรา 88/6 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเพิ่มเติมได้ หากมีหลักฐานอันควรเชื่อว่าผู้เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีต่ำกว่าความเป็นจริง ศาลยังวินิจฉัยว่าราคาสินค้าที่กรมศุลกากรกำหนดเพื่อใช้อ้างในการประเมินอากรขาเข้าและ VAT ตอนนำเข้า สามารถนำมาใช้เป็น “พยานหลักฐานเบื้องต้น” เพื่อแสดงว่าผู้เสียภาษีอาจขายต่ำกว่าราคาตลาดจริง แต่ไม่ได้หมายความว่าราคาศุลกากรจะถูกยึดเป็นราคาตลาดโดยอัตโนมัติในทุกกรณี ผู้ประกอบการยังมีสิทธิโต้แย้ง ต้องนำสืบว่าราคาขายของตนคือราคาตลาดที่แท้จริง

ความเชื่อมโยงกับฎีกาที่ 1392/2567 อยู่ตรงแกน “ภาระการพิสูจน์” และ “ฐานภาษี” ศาลฎีกาย้ำว่า ฝ่ายรัฐจะประเมินภาษีเพิ่ม ต้องมีฐานข้อเท็จจริงและกฎหมายชัดเจน ไม่ใช่อาศัยข้อสันนิษฐานลอย ๆ เช่นเดียวกับในฎีกา 1392/2567 ที่ศาลปฏิเสธความพยายามของกรมศุลกากรในการปรับฐานอากรและ VAT โดยอาศัยเพียงระเบียบภายในของกรมศุลกากร (ประกาศกรมศุลกากร 117/2549) ซึ่งไม่ได้เป็นเงื่อนไขสาระสำคัญที่ประกาศกระทรวงการคลังตามมาตรา 12 ของพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. 2530 กำหนดไว้ล่วงหน้า

กล่าวอีกอย่าง ทั้งสองคดีต่างส่งสารเดียวกันคือ “เจ้าหน้าที่ภาษีเก็บได้เท่าที่พิสูจน์ได้ และเท่าที่กฎหมายระดับที่ถูกต้องให้อำนาจไว้” ไม่ใช่ตามความเห็นฝ่ายเดียว