บทนำ 

คำพิพากษาศาลฎีกานี้มีเนื้อหาเกี่ยวข้องกับสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) และสถานะของบุตรบุญธรรมในทางกฎหมายภาษีอากร โดยมุ่งวินิจฉัยว่า ผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นบุตรบุญธรรมสามารถใช้สิทธิลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาบุญธรรมในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาได้หรือไม่ โดยเฉพาะเมื่อบทบัญญัติภาษีกำหนดให้สิทธิไว้เฉพาะ "บุตรชอบด้วยกฎหมาย" ตามเกณฑ์ของอธิบดีกรมสรรพากร แม้กฎหมายแพ่งจะรับรองฐานะของบุตรบุญธรรมและให้มีสิทธิหน้าที่เช่นเดียวกับบุตรชอบด้วยกฎหมายในครอบครัวของผู้รับบุตรบุญธรรม แต่ปัญหาสำคัญของคดีอยู่ที่ “เจตนารมณ์ของกฎหมายภาษี” ซึ่งจำกัดการใช้สิทธิหักลดหย่อนเฉพาะผู้มีเงินได้ที่เป็นบุตรโดยกำเนิดเท่านั้น บทความนี้จะวิเคราะห์ข้อเท็จจริงที่เกิดขึ้น กระบวนการคืนภาษีที่โจทก์ได้รับไม่ครบถ้วน การอุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน รวมถึงเหตุผลของศาลฎีกาที่ตีความขอบเขตสิทธิลดหย่อนอย่างเคร่งครัดตามเจตนารมณ์แห่งกฎหมายภาษีอากร

ข้อเท็จจริงของคดี

โจทก์เป็นบุตรบุญธรรมของนายประยูรและนางพงศ์จันทร์ และได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด. 91) สำหรับปีภาษี 2550 และ 2551 โดยขอคืนภาษีในจำนวนสูงกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินอนุมัติคืนให้ ซึ่งจำเลย (กรมสรรพากร) จ่ายคืนให้เพียงบางส่วน พร้อมระบุเหตุผลว่า การหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของโจทก์ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ เนื่องจากโจทก์เป็น “บุตรบุญธรรม” มิใช่ “บุตรชอบด้วยกฎหมาย” ตามประกาศอธิบดีที่กำหนดเงื่อนไขการใช้สิทธิลดหย่อนไว้โดยชัดแจ้ง โจทก์จึงอุทธรณ์ แต่จำเลยยืนยันผลการคืนภาษีว่าเป็นไปโดยชอบแล้ว จึงฟ้องต่อศาลเพื่อให้คืนภาษีเพิ่มเติม

ข้อเท็จจริงดังกล่าวก่อให้เกิดข้อพิพาทว่าการตีความคำว่า “บุตรชอบด้วยกฎหมาย” ในมาตรา 47 (1) (ญ) จะรวม “บุตรบุญธรรม” ตามมาตรา 1598/28 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์หรือไม่ และว่าหน่วยงานรัฐมีอำนาจตีความหรือจำกัดสิทธิโดยอาศัยประกาศอธิบดีได้เพียงใดเมื่อบทบัญญัติกฎหมายภาษีมีวัตถุประสงค์เฉพาะเจาะจง

ประเด็นข้อกฎหมายที่ต้องวินิจฉัย

ศาลฎีกาต้องวินิจฉัยประเด็นสำคัญ 2 ประการ ได้แก่

(1) โจทก์ในฐานะบุตรบุญธรรมมีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาบุญธรรมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) หรือไม่

(2) หากไม่มีสิฎธิ จำเลยมีหน้าที่ต้องคืนภาษีเพิ่มเติมตามที่โจทก์ร้องขอหรือไม่

ประเด็นนี้เป็นใจกลางของคดี เนื่องจากเกี่ยวพันกับการตีความ “เจตนารมณ์ทางภาษี” ที่แตกต่างจากเจตนารมณ์ของกฎหมายแพ่งเกี่ยวกับการรับบุตรบุญธรรม จึงเป็นกรณีที่ต้องแยกขอบเขตการใช้บังคับกฎหมายแต่ละประเภทอย่างชัดเจน

โครงวิเคราะห์และหลักการที่เกี่ยวข้อง

การตีความสิทธิลดหย่อนภาษีต้องพิจารณาองค์ประกอบหลัก 4 ประการ

• บทบัญญัติแห่งกฎหมายภาษี (มาตรา 47)

• ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรที่กำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิ

• เจตนารมณ์ของพระราชบัญญัติผู้สูงอายุ พ.ศ. 2546 และพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 36)

• ความสัมพันธ์ระหว่างกฎหมายแพ่งว่าด้วยบุตรบุญธรรมกับกฎหมายภาษีซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษที่ต้องตีความโดยเคร่งครัด

เนื้อหาเชิงวิเคราะห์เต็มรูปแบบทั้งหมด จะขยายต่อใน ก้อนที่ 2 ครับ

คำวินิจฉัยของศาลฎีกาพร้อมแยกประเด็น

1 ประเด็นที่หนึ่ง: ผู้เป็นบุตรบุญธรรมมีสิทธิลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาตามมาตรา 47 (1) (ญ) หรือไม่

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า แม้มาตรา 1598/28 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์จะกำหนดให้บุตรบุญธรรมมีฐานะอย่างเดียวกับบุตรชอบด้วยกฎหมายของผู้รับบุตรบุญธรรม และบิดามารดาโดยกำเนิดสิ้นอำนาจปกครองลง แต่กฎหมายแพ่งดังกล่าวเป็นเพียงการกำหนดสิทธิและหน้าที่ภายในครอบครัว โดยเฉพาะการดูแลเลี้ยงดู สิทธิหน้าที่ต่อบุพการี และผลทางนิติสัมพันธ์ด้านมรดก การเปลี่ยนสถานะบุตรตามกฎหมายแพ่งจึงมีผลจำกัดเฉพาะความสัมพันธ์ทางครอบครัว และไม่ใช่บทบัญญัติที่ขยายไปถึงสิทธิประโยชน์ทางภาษีซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษที่ต้องตีความอย่างเคร่งครัด

ศาลฎีกาเน้นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) บัญญัติให้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาเฉพาะ “บิดามารดาของผู้มีเงินได้” ซึ่งต้องหมายถึงบิดามารดาที่ให้กำเนิดบุตร โดยกฎหมายตั้งใจจำกัดวงเฉพาะบุพการีโดยสายโลหิตเท่านั้นตามเจตนารมณ์ที่ปรากฏในเหตุผลการตรากฎหมาย

การตีความให้บุตรบุญธรรมใช้สิทธิหักลดหย่อนเทียบเท่าบุตรชอบด้วยกฎหมายย่อมเป็นการขยายสิทธิ ซึ่งขัดต่อหลักตีความกฎหมายภาษีที่ว่า “ตีความโดยเคร่งครัด (strict interpretation)” และมิอาจอ้างหลักกฎหมายแพ่งมากำหนดสิทธิภาษีอากรได้ ศาลจึงวินิจฉัยว่าผู้เป็นบุตรบุญธรรม ไม่มีสิทธิลดหย่อน ตามมาตรา 47 (1) (ญ)

2 ประเด็นที่สอง: การอ้างอิงประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเป็นการจำกัดสิทธิโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่

โจทก์โต้แย้งว่า ประกาศอธิบดีฯ ฉบับที่ 136 กำหนดให้ผู้ใช้สิทธิต้องเป็น “บุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดา” เป็นการตีความเกินเลยบทบัญญัติและจำกัดสิทธิของบุตรบุญธรรม

แต่ศาลฎีกาชี้ว่า อำนาจของอธิบดีในการออกประกาศกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขเกี่ยวกับการลดหย่อนภาษีนั้นมีบัญญัติรองรับโดยตรงในมาตรา 47 (1) (ญ) ดังนั้น การกำหนดเงื่อนไขว่าผู้ใช้สิทธิต้องเป็น “บุตรชอบด้วยกฎหมาย” คือการกำหนดเกณฑ์ให้ตรงตามเจตนารมณ์ของกฎหมายภาษี มิใช่การจำกัดสิทธิโดยมิชอบ

แม้คำว่า “บุตรชอบด้วยกฎหมาย” อาจถูกตีความได้กว้างในกฎหมายอื่น แต่ในทางภาษี คำดังกล่าวมีความหมายเฉพาะเจาะจงว่า “บุตรที่ผู้มีเงินได้เกิดจากบิดามารดาโดยสายโลหิตหรือผ่านการจดทะเบียนสมรสชอบด้วยกฎหมาย” ไม่รวมบุตรบุญธรรม

ดังนั้น ประกาศอธิบดีฯ ไม่เพียงไม่ใช่การจำกัดสิทธิของผู้เสียภาษี แต่เป็น “การทำให้เจตนารมณ์ของกฎหมายภาษีชัดเจนขึ้น” และอยู่ภายในขอบเขตอำนาจตามที่กฎหมายกำหนด

3 ประเด็นที่สาม: จำเลยต้องคืนภาษีเพิ่มเติมแก่โจทก์หรือไม่

เมื่อวินิจฉัยแล้วว่าโจทก์ไม่มีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาบุญธรรม การคืนภาษีที่จำเลยได้ดำเนินการก่อนหน้านี้จึงถูกต้องตามกฎหมาย การขอคืนภาษีจากการใช้สิทธิที่ไม่ถูกต้องย่อมฟังไม่ขึ้น และจำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีเพิ่มเติมจำนวนใดแก่โจทก์

ศาลฎีกาจึงพิพากษายืนตามศาลภาษีอากรกลาง

วิเคราะห์หลักกฎหมาย 

1 หลักการตีความกฎหมายภาษีอากร: ตีความโดยเคร่งครัด (Strict Interpretation)

กฎหมายภาษีมีลักษณะเป็นกฎหมายพิเศษที่มีผลกระทบต่อทรัพย์สินของประชาชนโดยตรง ศาลฎีกายืนยันหลักการมาตรฐานว่า “การให้สิทธิลดหย่อนหรือยกเว้นภาษีเป็นข้อยกเว้นต่อหลักการจัดเก็บภาษี จึงต้องตีความโดยเคร่งครัดอย่างเคร่งครัด ห้ามตีความขยายสิทธิ”

หลักการนี้นำไปสู่ผลสำคัญคือ

• สิทธิที่กฎหมายไม่ได้ระบุไว้อย่างชัดแจ้ง ไม่อาจเพิ่มหรือเทียบเคียงได้

• บทบัญญัติที่ให้สิทธิลดหย่อนต้องอ่านตามถ้อยคำและเจตนารมณ์โดยตรง

• การนำกฎหมายแพ่งมาอ้างขยายสิทธิตามกฎหมายภาษีอากรไม่อาจกระทำได้

ในคดีนี้ แม้บุตรบุญธรรมมีสถานะเทียบเท่าบุตรชอบด้วยกฎหมายในทางแพ่ง แต่ไม่ใช่ “บุตรที่ให้กำเนิด” ตามเจตนารมณ์ภาษี จึงไม่อาจใช้สิทธิลดหย่อนได้

2 เจตนารมณ์ของมาตรา 47 (1) (ญ)

ศาลฎีกาอ้างเหตุผลประกอบการตรากฎหมายชัดเจนว่า

• มาตรา 47 (1) (ญ) ถูกตราขึ้นเพื่อสนับสนุนการอุปการะ “บิดามารดาผู้ให้กำเนิด”

• อ้างอิงจาก พ.ร.บ.ผู้สูงอายุ พ.ศ. 2546 ที่มุ่งคุ้มครองผู้สูงอายุซึ่งไม่มีรายได้พอแก่การยังชีพ

• เจตนารมณ์ให้สิทธิแก่ผู้ที่มีภาระเลี้ยงดู “บุพการีโดยสายโลหิต” เท่านั้น

ศาลจึงแยกชัดเจนระหว่าง

(1) สิทธิหน้าที่ตามกฎหมายแพ่งของบุตรบุญธรรม

(2) สิทธิประโยชน์ทางภาษีที่จำกัดเฉพาะบุตรในสายโลหิต

กฎหมายภาษีจึงมิได้มีเจตนาจะรวมบุตรบุญธรรมไว้ในขอบเขตสิทธิลดหย่อนดังกล่าว

3 ความสัมพันธ์ระหว่างกฎหมายแพ่งกับกฎหมายภาษี

หลักทั่วไป:

• กฎหมายแพ่ง = กฎหมายทั่วไป

• กฎหมายภาษี = กฎหมายพิเศษที่มีวัตถุประสงค์เฉพาะ

ในคดีนี้ ศาลยืนยันว่า

• กฎหมายแพ่งให้สถานะครอบครัวแก่บุตรบุญธรรม

• แต่ไม่ได้ให้สิทธิประโยชน์ทางภาษีโดยอัตโนมัติ

• สิทธิภาษีต้องได้รับการบัญญัติชัดแจ้งในกฎหมายภาษีเท่านั้น

การนำมาตรา 1598/28 มาขยายสิทธิตามกฎหมายภาษีจึงเป็น “การขยายสิทธิในทางที่กฎหมายไม่ได้ให้ไว้”

4 หลักเกณฑ์ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับที่ 136

ประกาศนี้กำหนดว่า

“ผู้มีเงินได้จะต้องเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดาของตน จึงจะใช้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูได้”

ซึ่งสอดคล้องกับเจตนารมณ์ของมาตรา 47 (1) (ญ) และอยู่ในขอบเขตอำนาจตามที่กฎหมายให้อธิบดีกำหนด

ศาลยืนยันว่า

• เงื่อนไขดังกล่าวไม่ใช่การจำกัดสิทธิ

• แต่เป็น “การกำหนดความชัดเจนของเกณฑ์การใช้สิทธิ”

• และเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายโดยชอบ

5 แนวคำพิพากษาศาลฎีกาที่เกี่ยวข้อง

แม้คดีเกี่ยวกับบุตรบุญธรรมและสิทธิลดหย่อนภาษีจะพบไม่มาก แต่ศาลฎีกามีแนววินิจฉัยสอดคล้องกันในหลักใหญ่คือ

1. สิทธิทางภาษีต้องตีความเคร่งครัด

ศาลไม่อนุญาตให้ใช้การเทียบเคียงหรือขยายสิ่งที่กฎหมายระบุไว้

2. ประกาศของเจ้าพนักงานประเมินหรืออธิบดีถือเป็นส่วนหนึ่งของหลักเกณฑ์ที่กฎหมายให้อำนาจ

เมื่อประกาศใช้โดยชอบ ย่อมมีผลผูกพันผู้เสียภาษี

3. กฎหมายแพ่งไม่อาจใช้แทนกฎหมายภาษีได้

สิทธิประโยชน์ตามกฎหมายแพ่งไม่จำเป็นต้องก่อผลในกฎหมายภาษี

แนววินิจฉัยดังกล่าวทำให้คำพิพากษาในคดีนี้เป็นไปตามหลักกฎหมายภาษีอากรอย่างเคร่งครัดและเป็นบรรทัดฐานสำคัญในการตีความขอบเขตสิทธิของผู้เสียภาษีในกรณีที่เกี่ยวกับสถานะครอบครัว

สรุปผลคำพิพากษาของศาลทั้งสาม

1. ศาลชั้นต้น เห็นว่าโจทก์ในฐานะบุตรบุญธรรมไม่เข้าหลักเกณฑ์ “บุตรชอบด้วยกฎหมาย” ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร และไม่อยู่ในขอบเขตสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาตามมาตรา 47 (1) (ญ) จึงพิพากษายกฟ้อง

2. ศาลอุทธรณ์ (ศาลภาษีอากรกลางในคดีนี้) พิพากษายืนตามศาลชั้นต้น เห็นว่าการคืนภาษีของจำเลยเป็นไปโดยชอบ และโจทก์ไม่มีสิทธิขอคืนเพิ่มเติม

3. ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร วินิจฉัยว่าเจตนารมณ์แห่งกฎหมายภาษีต้องการให้สิทธิลดหย่อนเฉพาะผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นบุตรโดยกำเนิดของบิดามารดา ไม่รวมบุตรบุญธรรม แม้กฎหมายแพ่งจะให้สถานะเสมอเหมือนกัน จึงพิพากษายืนและให้ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ

สรุปข้อคิดทางกฎหมาย 

1. สิทธิหักลดหย่อนภาษีเป็นสิทธิพิเศษที่ต้องตีความโดยเคร่งครัด ผู้เสียภาษีจะอ้างขยายสิทธิจากกฎหมายแพ่งหรือกฎหมายทั่วไปไม่ได้ หากบทบัญญัติภาษีมิได้ให้สิทธิโดยชัดแจ้ง

2. สถานะบุตรบุญธรรมตามกฎหมายแพ่งไม่ก่อสิทธิภาษีโดยอัตโนมัติ แม้จะมีฐานะเสมอเหมือนบุตรชอบด้วยกฎหมายในด้านครอบครัว แต่สิทธิภาษีต้องเป็นไปตามกฎหมายภาษีซึ่งมีเจตนารมณ์เฉพาะ

3. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเป็นส่วนหนึ่งของหลักเกณฑ์การใช้สิทธิตามกฎหมายภาษีโดยสมบูรณ์ เมื่อประกาศออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติตาม และไม่อาจโต้แย้งว่าเป็นการจำกัดสิทธิ

4. การตีความเจตนารมณ์ทางภาษีต้องมุ่งเน้นกลุ่มบุพการีโดยสายโลหิตเท่านั้น การอุปการะบุพการีตามมาตรา 47 (1) (ญ) มีวัตถุประสงค์เพื่อสนับสนุนหน้าที่ของบุตรตามธรรมชาติในการดูแลพ่อแม่ที่ให้กำเนิด

5. คดีนี้เป็นบรรทัดฐานเรื่องความแตกต่างระหว่างสิทธิครอบครัวกับสิทธิภาษี การมีสิทธิหน้าที่ต่อบิดามารดาตามกฎหมายแพ่งไม่ได้หมายความว่าจะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีเสมอไป

6. การขอคืนภาษีต้องมีฐานสิทธิที่ชอบด้วยกฎหมายแต่เดิม หากใช้สิทธิลดหย่อนโดยไม่เข้าเงื่อนไข การคืนภาษีเดิมของเจ้าพนักงานประเมินย่อมชอบแล้ว ไม่มีสิทธิเรียกร้องเพิ่มเติม

คำถามที่พบบ่อย (FAQ)

1. คำถาม

บุตรบุญธรรมมีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) หรือไม่?

คำตอบ

ไม่มีสิทธิ เพราะกฎหมายภาษีจำกัดสิทธิไว้เฉพาะบุตรโดยกำเนิด และประกาศอธิบดีกำหนดให้ผู้ใช้สิทธิต้องเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของบุพการีผู้ให้กำเนิด

2. คำถาม

ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับที่ 136 เป็นการจำกัดสิทธิของบุตรบุญธรรมหรือไม่?

คำตอบ

ไม่เป็นการจำกัดสิทธิ แต่เป็นการกำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิลดหย่อนให้ตรงตามเจตนารมณ์แห่งกฎหมายภาษี ซึ่งให้อำนาจไว้อย่างชัดเจน

3. คำถาม

กฎหมายแพ่งเกี่ยวกับบุตรบุญธรรมสามารถใช้ขยายสิทธิภาษีได้หรือไม่?

คำตอบ

ไม่สามารถใช้ได้ เพราะสิทธิภาษีเป็นสิทธิพิเศษที่ต้องมีบทบัญญัติระบุโดยตรง และกฎหมายแพ่งไม่สามารถเพิ่มหรือขยายสิทธิภาษีได้

4. คำถาม

เหตุใดศาลฎีกาจึงตีความสิทธิลดหย่อนภาษีโดยเคร่งครัด?

คำตอบ

เพราะสิทธิลดหย่อนเป็นข้อยกเว้นจากหลักการจัดเก็บภาษี ต้องตีความตามถ้อยคำและเจตนารมณ์อย่างเคร่งครัด ห้ามตีความขยาย

5. คำถาม

จำเลยต้องคืนภาษีเพิ่มเติมให้โจทก์หรือไม่?

คำตอบ

ไม่ต้องคืน เพราะโจทก์ไม่มีสิทธิใช้สิทธิลดหย่อนตั้งแต่แรก การคืนภาษีเดิมของจำเลยจึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว

 ยินดีให้คำปรึกษากฎหมายแชทไลน์

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8516/2557

ป.รัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) กำหนดให้ลดหย่อนภาษีสำหรับค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของผู้มีเงินได้ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนด ซึ่งเจตนารมณ์ของบทบัญญัติดังกล่าวปรากฏตามเหตุผลในการประกาศใช้ พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 36) พ.ศ.2548 คือ โดยที่มาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.ผู้สูงอายุ พ.ศ.2546 กำหนดให้ผู้อุปการะเลี้ยงดูบุพการีซึ่งเป็นผู้สูงอายุที่ไม่มีรายได้เพียงพอแก่การยังชีพ ดังนั้น เพื่อเป็นการส่งเสริมและสนับสนุนการอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาผู้ให้กำเนิดบุตร สมควรกำหนดให้ผู้มีเงินได้ซึ่งอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของตนหรือสามีภริยาของตน นำค่าอุปการะเลี้ยงดูดังกล่าวมาหักลดหย่อนในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ดังนี้ การหักลดหย่อนดังกล่าวย่อมไม่รวมถึงผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นบุตรบุญธรรมที่ได้อุปการะเลี้ยงดูผู้รับบุตรบุญธรรมแต่อย่างใด ทั้งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรก็กำหนดไว้ว่า ผู้มีเงินได้จะต้องเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดาของตนจึงจะใช้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตาม ป.รัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) ได้

โจทก์ฟ้องขอคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ยังขาดอยู่ปีภาษี 2550 และ 2551 รวม 36,000 บาท จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์เป็นบุตรบุญธรรมของนายประยูรและนางพงศ์จันทร์ ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 91 ขอคืนภาษีเกินชำระ แต่จำเลยคืนให้บางส่วน เนื่องจากโจทก์ใช้สิทธิลดหย่อนบิดามารดาไม่ถูกต้องเพราะเป็นบุตรบุญธรรม เมื่อโจทก์อุทธรณ์ จำเลยยืนยันว่าแจ้งคืนภาษีถูกต้องแล้ว

ประเด็นต้องวินิจฉัยคือ โจทก์ในฐานะบุตรบุญธรรมมีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาบุญธรรมหรือไม่ โจทก์อ้างว่ากฎหมายแพ่งมาตรา 1598/28 ให้ฐานะเสมือนบุตรชอบด้วยกฎหมาย จึงควรใช้สิทธิลดหย่อนตามมาตรา 47 (1) (ญ)

แต่ศาลฎีกาเห็นว่า มาตรา 47 (1) (ญ) มีเจตนารมณ์ให้สิทธิลดหย่อนเฉพาะผู้มีเงินได้ที่อุปการะบิดามารดาโดยกำเนิดเท่านั้น ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับที่ 136 กำหนดว่า ผู้ใช้สิทธิต้องเป็น “บุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดา” จึงไม่ครอบคลุมบุตรบุญธรรม แม้กฎหมายแพ่งจะรับรองสถานะบุตรบุญธรรม แต่เป็นเพียงสิทธิในครอบครัว ไม่อาจขยายสิทธิภาษีได้

ศาลฎีกาจึงวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่มีสิทธิลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาบุญธรรม จำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีเพิ่มเติม อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ