ยินดีให้คำปรึกษากฎหมายแชทไลน์

     

บทนำ

คำพิพากษาศาลฎีกานี้มีเนื้อหาเกี่ยวข้องกับการใช้และการออกเอกสารปลอมในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งจำเลยทั้งสองซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี ได้ร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ และใช้เอกสารปลอมที่เกิดจากการกระทำผิดตาม ประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 86/13 และ 90/4(3) ทำให้เกิดความเสียหายแก่ผู้รับบริการ โจทก์ร่วมได้รับความเสียหายเพราะไม่สามารถนำภาษีซื้อมาหักได้ จากนั้นศาลได้วินิจฉัยปัญหาว่าการกระทำดังกล่าวเป็น “หลายกรรมต่างกัน” ตาม ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 หรือเป็น “กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท” ตามที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัย และเรื่องการรอลงโทษจำคุกและลดโทษตามเงื่อนไข การวินิจฉัยของศาลฎีกาจึงมีความสำคัญทางกฎหมายอย่างยิ่งในประเด็นข้อกฎหมายเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยและการบังคับใช้บทบัญญัติทางภาษีและอาญา

สรุปข้อเท็จจริง

1. โจทก์ (บริษัท บ.) ซึ่งเป็นผู้ให้บริการติดตั้งระบบไฟฟ้า ได้ถูกจำเลยทั้งสอง ซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี เรียกเก็บเงินค่าติดตั้งระบบไฟฟ้า พร้อมกับค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม จำนวน 5,233.90 บาท 2 ครั้ง (วันที่ 29 พ.ย. 2561 และ 15 ธ.ค. 2561) รวม 10,467.80 บาท.

2. จำเลยทั้งสองร่วมกันออกใบกำกับภาษีให้แก่โจทก์ร่วม โดยมีการระบุเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรปลอม (“0215555XXXXXX”) มูลค่าค่าติดตั้ง 74,770 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,233.90 บาท 2 ครั้ง.

3. โจทก์ร่วมยื่นฟ้องจำเลยทั้งสองดำเนินคดีอาญาในข้อหาต่าง ๆ ได้แก่ ฐานร่วมกันฉ้อโกง ตาม ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264, 265, 341; ฐานปลอมเอกสารสิทธิ; ฐานใช้เอกสารปลอม; ฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ ตาม ประมวลกฎหมายรัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4(3). 

4. จำเลยทั้งสองให้การรับสารภาพ มีการสัญญาประนีประนอมยอมความและชำระเงินแก่โจทก์ร่วมก่อนพิจารณา. 

5. ศาลชั้นต้นพิพากษาให้จำเลยทั้งสองมีความผิดหลายกรรมต่างกัน ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 และประมวลรัษฎากรม. 86/13 และ 90/4(3) ด้วย.

6. ศาลอุทธรณ์ภาค 2 แก้เป็นว่าเป็นกรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท แล้วลงโทษตามนั้น.

7. จำเลยที่ 2 ยื่นฎีกาขอให้ลดโทษ/รอการลงโทษ และศาลฎีกาวินิจฉัยประเด็นการรอลงโทษจำคุกและลดโทษให้.

⚖️ มาตรากฎหมายสำคัญที่ศาลใช้วินิจฉัย

ศาลฎีกาอธิบายและใช้กฎหมายหลักดังนี้

1. ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 วรรคสอง

→ กล่าวถึงข้อยกเว้น “ผู้ใช้เอกสารปลอมซึ่งเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น ให้รับโทษเพียงกระทงเดียว”

✅ แต่ในคดีนี้ ศาลชี้ว่าไม่เข้าเงื่อนไขดังกล่าว เพราะการใช้เอกสารปลอมเกิดจากการกระทำความผิดตามประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษ จึงต้องลงโทษแยกต่างหาก

2. ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91

→ กำหนดหลัก “หลายกรรมต่างกัน” ต้องลงโทษทุกกรรมเป็นกระทงความผิดไป

✅ ศาลใช้มาตรานี้วินิจฉัยว่า การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ และการใช้เอกสารปลอม เป็นหลายกรรมต่างกัน ไม่ใช่กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบทตามที่ศาลอุทธรณ์เห็น

3. ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 และ มาตรา 90/4(3)

→ เป็นบทบัญญัติพิเศษที่ห้ามบุคคลซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษี และกำหนดโทษสำหรับผู้ฝ่าฝืน

✅ ศาลชี้ว่า บทกฎหมายพิเศษนี้มีโทษของตนเอง ไม่ถูกกลืนด้วยมาตรา 268 ของประมวลกฎหมายอาญา

4. ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78

→ ให้เหตุลดโทษกรณีจำเลยให้การรับสารภาพหรือบรรเทาผลร้าย

✅ ศาลนำมาใช้ลดโทษให้จำเลยที่ 2 เนื่องจากมีการชำระเงินให้ผู้เสียหายและทำสัญญาประนีประนอมยอมความ

5. ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195, 212 และ 225

→ ห้ามศาลเพิ่มโทษจำเลยในประเด็นที่โจทก์มิได้ฎีกา

✅ ศาลใช้เหตุผลนี้ประกอบในการไม่เพิ่มโทษแม้ว่าความผิดจะถือเป็นหลายกรรมต่างกัน เพื่อไม่ให้เป็นการพิพากษาเกินกว่าที่โจทก์ฎีกา

🔑 Key Words สำคัญที่สุดของคดี (พร้อมขยายสั้น ๆ)

1️⃣ “ใช้เอกสารปลอม” (Forgery & Use of Forged Documents)

จำเลยใช้ใบกำกับภาษีปลอมที่มีเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรเท็จ เพื่อเรียกเก็บค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ร่วม ทั้งที่ไม่มีสิทธิออกเอกสารดังกล่าว → เป็นการใช้เอกสารปลอมตามมาตรา 268

➡️ ประเด็นสำคัญคือ ศาลวินิจฉัยว่าเป็นคนละกรรมกับการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ เพราะเกิดจากคนละบทกฎหมาย (อาญา vs รัษฎากร)

2️⃣ “ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ” 

จำเลยทั้งสองมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่กลับออกใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อ เป็นความผิดตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 และ 90/4(3)

➡️ ศาลชี้ว่านี่คือความผิดเฉพาะตามกฎหมายพิเศษ ซึ่งไม่อาจถือเป็นกรรมเดียวกับความผิดตามประมวลกฎหมายอาญาได้

3️⃣ “หลายกรรมต่างกัน” 

ศาลวินิจฉัยว่า การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ และการใช้เอกสารปลอม เป็นความผิดต่างกรรม แม้มีลักษณะต่อเนื่องกัน → ต้องลงโทษแยกกันตาม มาตรา 91

➡️ หลักการนี้สำคัญมาก เพราะกำหนดจำนวนโทษและแนวทางลงโทษในคดีที่มีหลายการกระทำต่อเนื่องกัน

4️⃣ “กฎหมายพิเศษไม่ถูกกลืนโดยกฎหมายทั่วไป”

ประมวลรัษฎากรถือเป็น “กฎหมายพิเศษ” ที่กำหนดความผิดทางภาษีไว้ชัดเจน ไม่ถูกยกเว้นด้วยข้อยกเว้นของประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268

➡️ ศาลจึงย้ำหลักว่า ความผิดตามกฎหมายพิเศษต้องรับโทษตามบทเฉพาะ ไม่ใช่รวมเป็นกรรมเดียวกับความผิดตามกฎหมายทั่วไป

5️⃣ “เหตุลดโทษแต่ไม่รอลงโทษ” 

แม้จำเลยที่ 2 จะรับสารภาพและชำระค่าเสียหาย ซึ่งเป็นเหตุบรรเทาโทษตาม มาตรา 78 แต่ศาลเห็นว่าการกระทำกระทบต่อระบบภาษีเป็นเรื่องร้ายแรง → ลดโทษได้ แต่ ไม่สมควรรอการลงโทษจำคุก

➡️ สะท้อนหลักการของศาลฎีกาว่า เหตุบรรเทาไม่จำเป็นต้องนำไปสู่การรอลงโทษเสมอไป หากความผิดกระทบประโยชน์สาธารณะอย่างมีนัยสำคัญ

🔹สรุปสาระสำคัญของคดีในประโยคเดียว

“ศาลฎีกายืนยันหลักว่า การใช้เอกสารปลอมและการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ์เป็นความผิดหลายกรรมต่างกันตามมาตรา 91 เพราะกฎหมายภาษีเป็นกฎหมายพิเศษไม่ถูกยกเว้นด้วยมาตรา 268 ของประมวลกฎหมายอาญา แม้จำเลยรับสารภาพและชำระค่าเสียหาย แต่ไม่สมควรรอการลงโทษจำคุก.”

คำวินิจฉัยของศาลฎีกา

ประเด็นกฎหมาย

• โดยทั่วไป ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 บัญญัติว่า ผู้ใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น รับโทษตามมาตรานั้นเพียงกระทงเดียว. 

• อย่างไรก็ตาม เมื่อพิจารณาการใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 และ 90/4(3) ซึ่งเป็นบทกฎหมายพิเศษ ไม่ได้เข้าข้อยกเว้นให้รับโทษเพียงกระทงเดียวตามมาตรา 268 วรรคสอง. 

• ด้วยเหตุนี้ การกระทำของจำเลยทั้งสองจึงเป็น ความผิดหลายกรรมต่างกัน ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 หาใช่เป็นการกระทำความผิดกรรมเดียวตามที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 วินิจฉัย

• นอกจากนี้ ศาลวินิจฉัยว่า แม้นโจทก์และโจทก์ร่วมมิได้ฎีกาในประเด็นดังกล่าว ก็ไม่อาจแก้ไขให้ลงโทษเป็นหลายกรรมได้ เพราะจะเป็นการพิพากษาเพิ่มเติมโทษจำเลย ทั้งสองตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195, 212 ประกอบมาตรา 225. 

• ศาลวิเคราะห์ว่า การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ์ จัดอยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวล รัษฎากร มาตรา 86 และ 86/13 และ มาตรา 82/5(5) ซึ่งถือเป็นความผิดร้ายแรง ไม่ใช่เหตุสมควรที่จะรอการลงโทษจำคุก. 

• ในส่วนของจำเลยที่ 2 ศาลเห็นว่าแม้ว่าจะมีภาระครอบครัว ดูแลบุคคล และทำมาหาเลี้ยงชีพ แต่ยังไม่เป็นเหตุสมควรที่จะรอการลงโทษจำคุก เนื่องจากพฤติการณ์ร้ายแรง. อย่างไรก็ตาม จำเลยที่ 2 ได้ชำระหนี้ให้แก่โจทก์ร่วมและทำสัญญาประนีประนอมยอมความ จึงมีเหตุให้ลดโทษบางส่วน

• ผลสุดท้าย ศาลแก้คำพิพากษาฯ โดยให้ลงโทษจำเลยทั้งสองในฐานความผิดตามที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิพากษาไว้ แต่ปรับโทษให้จำเลยที่ 2 จำคุกกระทงละ 1 เดือน 15 วัน รวม 2 กระทง เป็นจำคุก 3 เดือน (ลดโทษให้) และยืนผลสำหรับจำเลยที่ 1 ตามเดิม. 

ขยายความประเด็นทางกฎหมาย

1. หลัก “หลายกรรมต่างกัน” กับ “กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท”

• ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ให้นิยามว่าการกระทำความผิดหลายกรรมต่างกัน แม้จะเกิดขึ้นภายในการกระทำเดียวกันหรือไม่ ต่างวาระ หรือว่าต่างกรรม (หลายกรรม) สามารถลงโทษได้หลายกระทง.

• ส่วนมาตรา 268 ของประมวลกฎหมายอาญา กำหนดเฉพาะกรณีผู้ใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น รับโทษเพียงกระทงเดียว.

• ในคดีนี้ แม้มีการใช้เอกสารปลอมตามมาตรา 268 แต่ยังมีการใช้เอกสารปลอมตามกฎหมายภาษี (ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 และ 90/4(3)) ซึ่งเป็นบทกฎหมายพิเศษ แยกต่างหากจากประมวลกฎหมายอาญา จึงไม่ตกอยู่ภายใต้ข้อยกเว้นของมาตรา 268 วรรคสอง.

• ผลคือ ศาลจึงวินิจฉัยว่า เป็นหลายกรรมต่างกัน ไม่ใช่กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบทตามที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัย. นี่เป็นแนวคำพิพากษาที่สำคัญสำหรับผู้ประกอบกิจการและฝ่ายที่เกี่ยวข้องกับระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เพราะสะท้อนถึงการลงโทษในหลายบทกฎหมายพร้อมกัน.

2. การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ์ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

• ประมวล รัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง กำหนดว่า ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มต้องจัดทำใบกำกับภาษีทุกครั้งที่เกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการ. 

• มาตรา 86/13 วรรคหนึ่ง ห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือมิใช่ผู้มีสิทธิ ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ได้ตามหมวดนี้. 

• ประมวล รัษฎากร มาตรา 82/5(5) กำหนดว่า ใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิจะไม่ถือเป็นภาษีซื้อและไม่สามารถนำมาหักภาษีได้. ซึ่งส่งผลเสียแก่ผู้รับบริการอย่างชัดเจน.

• ในคดีนี้ จำเลยทั้งสองมิเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี แต่ร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ จำนวน 2 ครั้ง ส่งผลให้โจทก์ร่วมไม่สามารถนำภาษีซื้อไปหักได้ เป็นการทำลายระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ถือเป็นความผิดร้ายแรง.

3. เหตุลดโทษและรอลงโทษ – เกณฑ์การพิจารณา

• จำเลยทั้งสองให้การรับสารภาพ ซึ่งเป็นประโยชน์ในการพิจารณา และทำสัญญาประนีประนอมยอมความ ชำระเงินแก่ผู้เสียหายก่อนพิจารณาแล้ว ซึ่งถือเป็นเหตุบรรเทาโทษตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78.

• อย่างไรก็ตาม ศาลเห็นว่า พฤติการณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงแม้มีภาระดูแลครอบครัว และเป็นครั้งแรกที่ต้องโทษจำคุก ก็ไม่ใช่เหตุสมควรที่จะรอการลงโทษจำคุก เนื่องจากความผิดต่อระบบภาษีมีลักษณะร้ายแรง.

• ผลคือ ศาลกำหนดโทษจำคุกให้จำเลยที่ 2 รวม 3 เดือน โดยลดโทษแล้ว และไม่รอการลงโทษจำคุก ในขณะที่จำเลยที่ 1 ยืนโทษตามเดิม.

4. ผลกระทบต่อระบบกฎหมายและการบังคับใช้

• แนวคำพิพากษาฉบับนี้ชี้ชัดว่า การกระทำความผิดทางภาษีและการปลอมเอกสารในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่สามารถใช้ข้อยกเว้น “รับโทษเพียงกระทงเดียว” ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 ได้ หากมีบทบัญญัติพิเศษที่กำหนดโทษไว้.

• มีความสำคัญสำหรับผู้ประกอบการที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม (หรือควรจะจดทะเบียน) และผู้ที่มีแนวทางออกใบกำกับภาษี เพราะหากไม่ได้จดทะเบียนหรือไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี แล้วออกหรือใช้เอกสารนั้น ถือว่าเป็นหลายกรรมต่างกัน และโทษอาจหนักขึ้น.

• สำหรับฝ่ายที่ทำงานด้านกฎหมายภาษี และกรรมาธิการที่เกี่ยวกับระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็เป็นแนวคำพิพากษาที่ต้องอ้างอิงเมื่อตรวจสอบการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ และการใช้เอกสารปลอมเพื่อหลอกลวงผู้เสียหาย.

IRAC (Issue – Rule – Application – Conclusion)

Issue (ประเด็น):

จำเลยทั้งสองร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิและใช้เอกสารปลอมให้แก่โจทก์ร่วม ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม (ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4(3)) พร้อมกับการใช้เอกสารอันเกิดจากการปลอมเอกสารสิทธิ (ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 265 & 268) ประเด็นก็คือ : (1) การกระทำดังกล่าวเป็นความผิดหลายกรรมต่างกันตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 หรือเป็นกรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท ตามที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัย (2) จำเลยที่ 2 มีเหตุสมควรได้รับการรอลงโทษหรือไม่ และลดโทษควรเป็นอย่างไร?

Rule (บทบัญญัติ):

• ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 กำหนดว่า ผู้ใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น รับโทษเพียงกระทงเดียว.

• ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 กำหนดว่า ถ้าการกระทำความผิดหลายกรรมต่างกัน แม้จะเป็นการกระทำเดียวหรือไม่ จะต้องลงโทษหลายกระทง.

• ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 วรรคหนึ่ง ห้ามมิให้ผู้มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้.

• ประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(3) กำหนดโทษฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ.

• ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 ให้เหตุลดโทษแก่ผู้ให้การรับสารภาพ.

• ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195, 212 และ 225 กำหนดห้ามศาลลงโทษเพิ่มเติมโทษแก่จำเลยโดยไม่มีการพิจารณาใหม่ในส่วนที่จำเลยไม่ฎีกา.

Application (การใช้กฎหมายกับข้อเท็จจริง):

• ในคดีนี้ จำเลยทั้งสองมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี แต่ได้ร่วมออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิให้แก่โจทก์ร่วม 2 ครั้ง และใช้เอกสารปลอม (เลขประจำตัวผู้เสียภาษีปลอม) เพื่อเรียกเก็บค่าติดตั้งระบบไฟฟ้า มีการจ่ายค่าภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย 2 ครั้ง.

• ด้วยลักษณะดังกล่าว ถือว่าเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 และ 90/4(3) ซึ่งจัดว่าเป็นบทกฎหมายพิเศษต่างหากจากประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 จึงไม่เข้าข้อยกเว้น “รับโทษเพียงกระทงเดียว” ตามมาตรา 268 วรรคสอง.

• ดังนั้น การกระทำถือว่าเป็นหลายกรรมต่างกันตามมาตรา 91 ไม่ใช่กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท.

• จำเลยที่ 2 ขอรอลงโทษและลดโทษ เนื่องจากเป็นครั้งแรก มีภาระครอบครัว และร่วมทำสัญญาประนีประนอมยอมความและชำระเงินแก่ผู้เสียหาย ซึ่งเป็นเหตุให้ลดโทษได้ตามมาตรา 78.

• ศาลเห็นว่า แม้มีเหตุเหล่านั้น แต่ความผิดมีลักษณะร้ายแรงต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่เหมาะสมที่จะรอการลงโทษจำคุก แต่ลดโทษให้จำคุกกระทงละ 1 เดือน 15 วัน รวม 2 กระทง เป็นจำคุก 3 เดือน.

Conclusion (บทสรุป):

ศาลฎีกาได้วินิจฉัยว่า การใช้เอกสารปลอมและการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เป็นหลายกรรมต่างกันตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ไม่ใช่กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท ตามที่ศาลอุทธรณ์เห็น ซึ่งเป็นแนวคำพิพากษาที่ชัดเจนสำหรับการบังคับใช้บทบัญญัติทางภาษีและอาญา พร้อมทั้งปรับลดโทษให้จำเลยที่ 2 ตามเงื่อนไขของการรับสารภาพและการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ.

สรุปข้อคิดทางกฎหมาย

• การกระทำความผิดทางระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ และการใช้เอกสารปลอม ถือเป็นความผิดที่มีผลกระทบร้ายแรงต่อระบบเศรษฐกิจและการจัดเก็บภาษีของรัฐ.

• ผู้ประกอบการหรือผู้ที่ดำเนินธุรกิจเกี่ยวข้องกับภาษีมูลค่าเพิ่มควรตรวจสอบและปฏิบัติตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากรอย่างเคร่งครัด เพราะหากฝ่าฝืน หน่วยงานศาลอาจตีความว่าเป็นหลายกรรมต่างกัน เร่งโทษและลดโอกาสรอลงโทษ.

• แนวคำพิพากษานี้ย้ำให้เห็นว่า ข้อยกเว้น “รับโทษเพียงกระทงเดียว” ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 ไม่ได้ใช้กับบทกฎหมายพิเศษที่มีการกำหนดโทษอย่างแยกต่างหาก (เช่น ประมวลรัษฎากร) ซึ่งต้องพิจารณาเป็นหลายกรรม.

• การรับสารภาพ การชำระหนี้ผู้เสียหาย และการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ เป็นเหตุให้ลดโทษได้ตามกฎหมาย แต่ไม่ได้หมายความว่าจะได้รับการรอลงโทษจำคุกเสมอไป โดยเฉพาะในกรณีความผิดที่มีลักษณะร้ายแรงต่อระบบภาษี.

• สำหรับนักกฎหมาย หรือผู้ประกอบการที่เกี่ยวข้องกับภาษีและบัญชี ควรศึกษารายละเอียดแนวคำพิพากษานี้เพื่อใช้เป็นแนวทางปฏิบัติและคำเตือนในการจัดทำเอกสารด้านภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย.

❓ประเด็นคำถามที่ 1

การออกใบกำกับภาษีโดยบุคคลที่มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และการใช้เอกสารปลอมในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ถือเป็น “กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท” หรือ “หลายกรรมต่างกัน” ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 และมาตรา 268 วรรคสอง?

✅คำตอบ

ในคดีนี้ จำเลยทั้งสองมิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่กลับร่วมกันออกใบกำกับภาษี 2 ครั้ง เรียกเก็บเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ร่วม โดยระบุเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรปลอม เพื่อให้โจทก์ร่วมเข้าใจว่าการออกใบกำกับภาษีดังกล่าวชอบด้วยกฎหมาย ทั้งที่ตนไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีตามกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม (ประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง และ มาตรา 86/13 วรรคหนึ่ง) พฤติการณ์ดังกล่าวถือเป็นการหลอกลวงโจทก์ร่วมให้หลงเชื่อและชำระค่าภาษีเพิ่ม จึงเป็นความผิดฐานฉ้อโกง และเป็นความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ รวมทั้งการใช้เอกสารปลอมเพื่อแสดงต่อโจทก์ร่วม

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิตาม มาตรา 86/13 และการใช้เอกสารปลอมตาม มาตรา 268 ของประมวลกฎหมายอาญานั้น แม้จะเกี่ยวเนื่องกัน แต่เป็นการกระทำต่างบทต่างวัตถุประสงค์ เพราะกฎหมายที่นำมาลงโทษอยู่คนละฐานและมีเจตนาคุ้มครองประโยชน์คนละประเภท กล่าวคือ มาตรา 268 ของประมวลกฎหมายอาญา คุ้มครองความเชื่อถือในเอกสาร ในขณะที่ มาตรา 86/13 และ มาตรา 90/4(3) ของประมวลรัษฎากร คุ้มครองระบบการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มของรัฐ ดังนั้น แม้ มาตรา 268 วรรคสอง จะบัญญัติให้ผู้ปลอมเอกสารและใช้เอกสารปลอมรับโทษเพียงกระทงเดียว แต่ไม่อาจขยายผลไปถึงกรณีที่มีการใช้เอกสารปลอมที่เกิดจากการกระทำผิดตามกฎหมายพิเศษอื่นอย่างประมวลรัษฎากรได้ เพราะบทบัญญัตินั้นมิใช่ส่วนหนึ่งของประมวลกฎหมายอาญา

ศาลฎีกาจึงถือว่าการกระทำของจำเลยทั้งสองเป็น “หลายกรรมต่างกัน” ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ต้องลงโทษทุกกรรมเป็นกระทงความผิดไป ไม่ใช่กรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท อย่างที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 วินิจฉัยไว้ แต่เนื่องจากโจทก์และโจทก์ร่วมมิได้ฎีกาในประเด็นนี้ ศาลฎีกาจึงไม่อาจเพิ่มโทษได้ตาม มาตรา 195, 212 ประกอบ มาตรา 225 แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา เพื่อไม่ให้เป็นการพิพากษาเกินคำร้องฎีกา

กล่าวโดยสรุป ศาลยืนยันหลักสำคัญว่า การกระทำตามประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายพิเศษที่ไม่ถูกกลืนโดยข้อยกเว้นในประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 วรรคสอง และหากผู้กระทำใช้เอกสารปลอมอันเกิดจากการฝ่าฝืนกฎหมายพิเศษนั้น จะถือเป็น “หลายกรรมต่างกัน” ตาม มาตรา 91 เสมอ

❓ประเด็นคำถามที่ 2

กรณีที่จำเลยรับสารภาพ ชำระเงินคืนผู้เสียหาย และทำสัญญาประนีประนอมยอมความในคดีอาญาฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิและใช้เอกสารปลอม ศาลจะมีดุลพินิจลดโทษหรือรอการลงโทษจำคุกได้เพียงใด ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 และหลักความร้ายแรงของความผิดทางภาษี?

✅คำตอบ

จากข้อเท็จจริง จำเลยทั้งสองให้การรับสารภาพตลอดข้อกล่าวหา และในระหว่างพิจารณาได้ชำระเงินจำนวน 10,467.80 บาท คืนแก่โจทก์ร่วมครบถ้วน รวมทั้งทำสัญญาประนีประนอมยอมความและชดใช้ค่าเสียหายตามสัญญา ศาลชั้นต้นจึงเห็นว่ามีเหตุบรรเทาโทษ ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 ซึ่งให้ศาลลดโทษได้ไม่เกินกึ่งหนึ่ง และได้ลดโทษลงในแต่ละกระทงให้จำเลยที่ 2 เหลือจำคุกกระทงละ 6 เดือน พร้อมรอการลงโทษจำคุกไว้ 2 ปี

ต่อมา ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิเคราะห์ว่า แม้จำเลยที่ 2 จะให้การรับสารภาพและชำระเงินคืน แต่การกระทำมีลักษณะร้ายแรง เพราะกระทบต่อระบบภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเป็นกลไกสำคัญของการจัดเก็บรายได้ของรัฐ จึงไม่สมควรรอการลงโทษจำคุก และได้แก้โทษให้ลงโทษจำคุกจริงโดยไม่รอการลงโทษ

ศาลฎีกาได้ตรวจพิเคราะห์พฤติการณ์แล้วเห็นว่า จำเลยที่ 2 มีภาระเลี้ยงดูครอบครัว ไม่เคยต้องโทษจำคุกมาก่อน และได้ชำระเงินคืนแก่ผู้เสียหายทั้งหมด แม้ศาลจะไม่รอการลงโทษเพราะความผิดมีลักษณะร้ายแรง แต่ก็เห็นว่าโทษที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 กำหนดไว้ “หนักเกินไป” จึงสมควรลดโทษให้เหมาะสมกับสภาพความผิดและพฤติการณ์ของจำเลยที่ 2 โดยให้จำคุกกระทงละ 1 เดือน 15 วัน รวม 2 กระทง เป็นจำคุก 3 เดือน

ดังนั้น แม้การรับสารภาพ การชำระเงินคืน และการทำสัญญาประนีประนอมยอมความ จะถือเป็นเหตุบรรเทาโทษตาม มาตรา 78 แต่ไม่เพียงพอที่จะทำให้ศาลรอการลงโทษจำคุกได้เสมอไป โดยเฉพาะในคดีที่เกี่ยวข้องกับการทุจริตทางภาษีหรือการกระทำที่บั่นทอนระบบภาษีของรัฐ ซึ่งศาลถือว่าเป็น “ความผิดร้ายแรงที่กระทบประโยชน์สาธารณะ” จึงต้องพิจารณาอย่างเข้มงวดเป็นพิเศษ

กล่าวโดยสรุป ศาลฎีกาได้ยืนยันหลักสำคัญว่า การบรรเทาผลร้ายและการรับสารภาพเป็นเหตุลดโทษได้ แต่ไม่จำเป็นต้องนำไปสู่การรอลงโทษจำคุก หากความผิดมีลักษณะกระทบต่อระบบภาษีและผลประโยชน์ของรัฐโดยตรง

คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1581/2567

แม้ตาม ป.อ. มาตรา 268 บัญญัติให้ผู้ใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น รับโทษตามมาตรานี้เพียงกระทงเดียว แต่การใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4 (3) ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษต่างหากจาก ป.อ. ไม่เข้าข้อยกเว้นให้รับโทษฐานใช้เอกสารปลอมกระทงเดียวตาม ป.อ. มาตรา 268 วรรคสอง การกระทำของจำเลยทั้งสองจึงเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน ตาม ป.อ. มาตรา 91 หาใช่เป็นการกระทำความผิดกรรมเดียวตามที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 วินิจฉัย ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวกับความสงบเรียบร้อย ศาลฎีกายกขึ้นวินิจฉัยให้ถูกต้องได้ แต่เมื่อโจทก์และโจทก์ร่วมมิได้ฎีกาจึงไม่อาจแก้ไขให้ลงโทษเป็นหลายกรรมได้เพราะจะเป็นการพิพากษาเพิ่มเติมโทษจำเลยทั้งสอง ตาม ป.วิ.อ. มาตรา 195, 212 ประกอบมาตรา 225

โจทก์ฟ้องขอให้ลงโทษจำเลยทั้งสองตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 83, 91, 264, 265, 268, 341 ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4 (3) ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงิน 10,467.80 บาท แก่ผู้เสียหาย

จำเลยทั้งสองให้การรับสารภาพ

ระหว่างพิจารณา บริษัท บ. ผู้เสียหาย ยื่นคำร้องขอเข้าร่วมเป็นโจทก์ ศาลชั้นต้นอนุญาตเฉพาะข้อหาตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264, 265, 268, 341 ส่วนข้อหาตามประมวลรัษฎากร โจทก์ร่วมไม่เป็นผู้เสียหาย จึงไม่อนุญาต และโจทก์ร่วมยื่นคำร้องขอให้บังคับจำเลยทั้งสองชดใช้ค่าสินไหมทดแทนเป็นค่าเสียหายทางด้านจิตใจ 10,000 บาท ค่าเสื่อมเสียชื่อเสียง 300,000 บาท และค่าขาดประโยชน์จากการทำงาน 40,000 บาท รวมเป็นเงิน 350,000 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันกระทำความผิดจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ร่วม

จำเลยทั้งสองให้การในส่วนคดีแพ่งว่า ค่าเสียหายที่โจทก์ร่วมขอมาสูงเกินไป

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 265, 268 วรรคแรก (ที่ถูก 268 วรรคแรก ประกอบมาตรา 265), 341 ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4 (3) ประกอบประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 83 การกระทำของจำเลยทั้งสองเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน ให้ลงโทษทุกกรรมเป็นกระทงความผิดไป ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ฐานร่วมกันฉ้อโกงรวม 2 กระทง ให้ปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 20,000 บาท และให้จำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 1 ปี และปรับ 20,000 บาท ฐานร่วมกันปลอมเอกสารสิทธิ และฐานร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ เป็นกรรมเดียวเป็นความผิดต่อกฎหมายหลายบท ให้ลงโทษฐานร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ ซึ่งเป็นกฎหมายบทที่มีโทษหนักที่สุดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 90 รวม 2 กระทง ให้ปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 50,000 บาท และให้จำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 1 ปี และปรับ 50,000 บาท ฐานร่วมกันใช้เอกสารสิทธิปลอม รวม 2 กระทง ให้ปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 30,000 บาท และให้จำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 1 ปี และปรับ 30,000 บาท จำเลยทั้งสองให้การรับสารภาพ เป็นประโยชน์การพิจารณา มีเหตุบรรเทาโทษ ลดโทษตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 ให้กระทงละกึ่งหนึ่ง ฐานร่วมกันฉ้อโกง รวม 2 กระทง คงปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 10,000 บาท และคงจำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 6 เดือน และปรับ 10,000 บาท ฐานร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ รวม 2 กระทง คงปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 25,000 บาท และคงจำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 6 เดือน และปรับ 25,000 บาท ฐานร่วมกันใช้เอกสารสิทธิปลอม รวม 2 กระทง คงปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 15,000 บาท และคงจำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 6 เดือน และปรับ 15,000 บาท รวมปรับจำเลยที่ 1 เป็นเงิน 100,000 บาท และรวมจำคุกจำเลยที่ 2 มีกำหนด 36 เดือน และปรับ 100,000 บาท โทษจำคุกให้รอการลงโทษไว้มีกำหนด 2 ปี ให้คุมความประพฤติจำเลยที่ 2 โดยให้จำเลยที่ 2 ไปรายงานตัวต่อพนักงานคุมประพฤติ 4 ครั้ง ภายในเวลา 1 ปี และให้จำเลยที่ 2 ทำกิจกรรมบริการสังคมหรือสาธารณประโยชน์ตามที่พนักงานคุมประพฤติเห็นสมควรมีกำหนด 12 ชั่วโมง ให้จำเลยที่ 2 ร่วมกับจำเลยที่ 1 ชำระเงินตามสัญญาประนีประนอมยอมความให้แก่โจทก์ร่วม ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 56 หากไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29, 30 การกักขังแทนค่าปรับให้กักขังได้ไม่เกินหนึ่งปี ส่วนที่โจทก์มีคำขอให้จำเลยทั้งสองร่วมกันคืนเงิน 10,467.80 บาท แก่โจทก์ร่วม นั้น เนื่องจากจำเลยทั้งสองชำระเงินให้แก่โจทก์ร่วมแล้วจึงให้ยกคำขอในส่วนนี้ สำหรับในคดีส่วนแพ่ง ศาลพิจารณาสัญญาประนีประนอมยอมความแล้ว เห็นว่าชอบด้วยกฎหมายจึงพิพากษาตามยอม ค่าฤชาธรรมเนียมและค่าใช้จ่ายในการดำเนินคดีให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์ โดยอธิบดีอัยการ สำนักงานคดีศาลสูงภาค 2 ซึ่งอัยการสูงสุดได้มอบหมาย รับรองให้อุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง

ศาลอุทธรณ์ภาค 2 พิพากษาแก้เป็นว่า การกระทำของจำเลยทั้งสองเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน ให้ลงโทษทุกกรรมเป็นกระทงความผิดไปตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ฐานร่วมกันฉ้อโกง ฐานร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออก ฐานร่วมกันปลอมเอกสารสิทธิ และฐานร่วมกันใช้เอกสารสิทธิปลอม เป็นการกระทำกรรมเดียวผิดต่อกฎหมายหลายบท ให้ลงโทษฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกซึ่งเป็นบทที่มีโทษหนักที่สุดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 90 ลงโทษปรับจำเลยที่ 1 กระทงละ 30,000 บาท ลงโทษจำเลยที่ 2 จำคุกกระทงละ 6 เดือน ลดโทษให้จำเลยทั้งสองกระทงละกึ่งหนึ่ง คงปรับจำเลยที่ 1 รวม 2 กระทง 30,000 บาท จำเลยที่ 2 คงจำคุก 2 กระทง รวม 6 เดือน โดยไม่รอการลงโทษจำคุกและไม่คุมความประพฤติจำเลยที่ 2 หากจำเลยที่ 1 ไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 29 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

จำเลยที่ 2 ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยที่ 2 ว่า มีเหตุลงโทษสถานเบาหรือรอการลงโทษจำคุกให้แก่จำเลยที่ 2 หรือไม่ เห็นว่า การออกใบกำกับภาษีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 86 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "...ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น พร้อมทั้งให้ส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นแก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ..." และมาตรา 86/13 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "ห้ามมิให้บุคคลซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ตามหมวดนี้ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้" แสดงว่าผู้ที่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้นั้นจะต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและมีการขายสินค้าหรือให้บริการจริง การที่จำเลยทั้งสองซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีร่วมกันหลอกลวงบริษัท บ. โจทก์ร่วม ซึ่งเป็นผู้รับบริการ ด้วยการแจ้งและวางใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บค่าติดตั้งระบบไฟฟ้าโดยมีค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งที่ไม่มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ทำให้โจทก์ร่วมหลงเชื่อและส่งมอบเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยทั้งสองต่างกรรมต่างวาระ 2 ครั้ง คือ เมื่อวันที่ 29 พฤศจิกายน 2561 จำนวน 5,233.90 บาท และวันที่ 15 ธันวาคม 2561 จำนวน 5,233.90 บาท และจำเลยทั้งสองยังร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายให้แก่โจทก์ร่วม ครั้งที่ 1 เมื่อวันที่ 29 พฤศจิกายน 2561 มีข้อความระบุเลขประจำตัวผู้เสียภาษี 0215555XXXXXX มูลค่าค่าติดตั้งระบบไฟฟ้าเป็นเงิน 74,770 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,233.90 บาท และครั้งที่ 2 เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2561 มีข้อความระบุเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากร 0215555XXXXXX มูลค่าค่าติดตั้งระบบไฟฟ้าเป็นเงิน 74,770 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 5,233.90 บาท เป็นการทำลายระบบภาษีมูลค่าเพิ่มก่อให้เกิดความเสียหายแก่โจทก์ร่วมที่ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีที่ออกโดยจำเลยทั้งสองผู้ซึ่งไม่มีสิทธิออกมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (5) ถือได้ว่าเป็นความผิดร้ายแรง แม้จำเลยที่ 2 ไม่เคยต้องโทษจำคุกมาก่อน มีภาระต้องดูแลบุคคลในครอบครัว และทำมาหาเลี้ยงชีพ ก็ไม่ใช่เหตุสมควรที่จะรอการลงโทษจำคุกให้แก่จำเลยที่ 2 ส่วนที่จำเลยที่ 2 ฎีกาขอให้ลงโทษสถานเบานั้น เห็นว่า จำเลยที่ 2 ได้บรรเทาผลร้ายจากการกระทำความผิดโดยทำสัญญาประนีประนอมยอมความชำระค่าเสียหายและชำระเงินให้แก่โจทก์ร่วม โทษที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 กำหนดมานั้นหนักเกินไป เห็นสมควรกำหนดโทษเสียใหม่ให้เหมาะสมกับสภาพความผิดและการกระทำของจำเลยที่ 2 ฎีกาของจำเลยที่ 2 ฟังขึ้นบางส่วน

อนึ่ง แม้ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 บัญญัติให้ผู้ใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามมาตรา 265 และเป็นผู้ปลอมเอกสารนั้น รับโทษตามมาตรานี้เพียงกระทงเดียว แต่การใช้เอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13, 90/4 (3) ซึ่งเป็นกฎหมายพิเศษต่างหากจากประมวลกฎหมายอาญา ไม่เข้าข้อยกเว้นให้รับโทษฐานใช้เอกสารปลอมกระทงเดียวตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 268 วรรคสอง การกระทำของจำเลยทั้งสองจึงเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 หาใช่เป็นการกระทำความผิดกรรมเดียวตามที่ศาลอุทธรณ์ภาค 2 วินิจฉัย ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายที่เกี่ยวกับความสงบเรียบร้อย ศาลฎีกายกขึ้นวินิจฉัยให้ถูกต้องได้ แต่เมื่อโจทก์และโจทก์ร่วมมิได้ฎีกาจึงไม่อาจแก้ไขให้ลงโทษเป็นหลายกรรมได้เพราะจะเป็นการพิพากษาเพิ่มเติมโทษจำเลยทั้งสอง ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195, 212 ประกอบมาตรา 225

พิพากษาแก้เป็นว่า จำเลยทั้งสองมีความผิดตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 2 สำหรับความผิดฐานร่วมกันออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิจะออก เป็นความผิดกรรมหนึ่งซึ่งเป็นความผิดต่างกรรมกับความผิดฐานร่วมกันปลอมเอกสารสิทธิ ฐานร่วมกันใช้เอกสารสิทธิปลอม และฐานร่วมกันฉ้อโกง ซึ่งเป็นกรรมเดียวเป็นความผิดต่อกฎหมายหลายบท ลงโทษฐานร่วมกันใช้เอกสารสิทธิปลอม ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 90 อันเป็นความผิดอีกกรรมหนึ่งแต่ให้ลงโทษในแต่ละใบกำกับภาษีเพียงกรรมเดียว จำคุกจำเลยที่ 2 กระทงละ 3 เดือน รวม 2 กระทง จำเลยที่ 2 ให้การรับสารภาพ เป็นประโยชน์แก่การพิจารณา มีเหตุบรรเทาโทษ ลดโทษให้กระทงละกึ่งหนึ่งตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 78 คงจำคุกกระทงละ 1 เดือน 15 วัน รวม 2 กระทง เป็นจำคุก 3 เดือน นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ภาค 2

คำพิพากษาศาลฎีกาที่เกี่ยวข้อง

1) คำพิพากษาฎีกาที่ 632/2552 — “ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ ต้องรับผิดเสมือนผู้ประกอบการจดทะเบียน (มาตรา 86/13)”

คดีนี้ศาลวินิจฉัยหลักสำคัญของประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 ว่า หากบุคคล “มิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน” แต่ไปออกใบกำกับภาษี (หรือยกเลิกโดยไม่ถูกต้อง) ผู้ผู้ออกเอกสารนั้น “ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏ” เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน และยังเชื่อมโยงกับมาตรา 88/6 (1)(ค) เรื่องอายุความประเมิน 10 ปี เมื่อมีการแสดงฐานภาษีต่ำกว่าที่พึงได้เกินเกณฑ์ที่กำหนด ประเด็นที่เด่นคือศาลรับรองฐานคิดว่า “มูลค่าในใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิยังเป็นฐานภาษีที่พึงได้รับ” จึงนำไปสู่ความรับผิดด้าน VAT ไม่ว่าผู้ออกจะมีสถานะจดทะเบียนหรือไม่ เทียบกับคดี 1581/2567 ศาลฎีกาเน้นว่าการออก/ใช้เอกสารในระบบ VAT เป็น “ความผิดตามกฎหมายพิเศษ” (ป.รัษฎากร 86/13, 90/4(3)) แยกจากความผิดอาญาทั่วไปตาม ม.268 จึงเป็น “หลายกรรมต่างกัน” ตาม ม.91 และไม่ถูกกลืนด้วยข้อยกเว้น “ใช้-ปลอม กระทงเดียว” ของ ม.268 วรรคสอง แนวนี้ช่วยตอกย้ำว่า การออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิเป็นฐานเฉพาะที่ศาลบังคับใช้อย่างจริงจังและมีผลแยกต่างหากจากความผิดเอกสารปลอมใน ป.อ. โดยตรง ซึ่งสอดคล้องกับแกนวินิจฉัยของคดี 1581/2567 อย่างยิ่ง. 

2) คำพิพากษาฎีกาที่ 7155/2545 — “ภาษีซื้อต้องห้าม (82/5(5)) เมื่อใบกำกับภาษีไม่ชอบ/เชื่อถือไม่ได้”

โจทก์อ้างภาษีซื้อจาก “ใบกำกับภาษีน้ำมัน” แต่หลักฐานที่นำสืบ (ตัวผู้ขาย/ผู้จัดการ, เส้นทางเงิน, ความสอดคล้องของจำนวนเงิน) ไม่ยืนยันได้ว่ามีการซื้อขายจริง อีกทั้งบริษัทผู้ขายอยู่ใน “รายชื่อผู้ออกใบกำกับภาษีปลอม” ของกรมสรรพากร ศาลจึงเห็นว่าโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์ข้อเท็จจริงที่ทำให้ใบกำกับภาษีเชื่อถือได้ ใบกำกับภาษีนั้นจึงเข้าลักษณะ “ภาษีซื้อต้องห้าม” ตามมาตรา 82/5(5) ห้ามนำมาหักภาษีขาย เปรียบเทียบกับคดี 1581/2567 ที่จำเลยออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิและใช้เอกสารปลอม ทำให้ผู้รับบริการ “ไม่มีสิทธิ” นำภาษีซื้อตามเอกสารนั้นไปเครดิต (อ้างถึง ม.82/5(5)) แนวทั้งสองคดีจึงมาบรรจบกันที่ผลกระทบต่อ “ระบบเครดิต VAT” ของผู้ซื้อ—คือแม้ผู้ซื้อสุจริตก็ต้องพิสูจน์ความถูกต้องของใบกำกับภาษีให้ได้ มิฉะนั้นจะถูกตัดภาษีซื้อ และในคดี 1581/2567 ศาลย้ำถึงความร้ายแรงเชิงระบบของการออก/ใช้เอกสารในระบบ VAT ที่ไม่ชอบ ซึ่งเสริมฐานคิดของฎีกานี้ว่าภาษีซื้อต้องห้ามเป็นกลไกสำคัญป้องกันการรั่วไหลของภาษี. 

3) คำพิพากษาฎีกาที่ 4876/2548 — “เมื่อผู้เสียภาษีพิสูจน์ได้จริง ใบกำกับภาษีใช้เครดิตได้ (82/3, 82/5(5))”

ต่างจากหลายคดีที่ตัดภาษีซื้อ ฎีกานี้ศาล “รับฟังว่าเป็นการซื้อขายจริง” เพราะโจทก์นำพยานหลักฐานครบถ้วน (เหตุชำระเงินสด, ความสัมพันธ์ทางการค้า, ผู้บริหารฝ่ายขายมาให้การยืนยัน, เส้นทางสินค้าและการขายต่อ) ทำให้เชื่อว่าใบกำกับภาษีพิพาท “ออกโดยชอบ” และใช้เครดิตภาษีซื้อได้ตาม ม.82/3 และ 82/5(5) จุดเปรียบเทียบกับคดี 1581/2567 คือ ฐานคิดเรื่อง “ภาระการพิสูจน์” และ “ความน่าเชื่อถือของเอกสารภาษี” เหมือนกัน—ผู้เกี่ยวข้องกับ VAT ต้องทำให้เอกสารถูกต้องและตรวจสอบได้ หากทำได้ ใบกำกับภาษีก็สร้างสิทธิในเครดิตได้จริง แต่ในคดี 1581/2567 กลับเป็นกรณีฝั่งผู้ขาย “ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิ + ใช้เอกสารปลอม” ซึ่งทำลายระบบพิสูจน์ความแท้จริงของเอกสารไปโดยสิ้นเชิง จึงถูกวางแยกเป็น “กรรมอีกชุดหนึ่ง” ตามกฎหมายพิเศษและมีโทษของตนเอง แนวทั้งสองคดีจึงช่วยกันชี้เส้นแบ่งระหว่าง “เอกสารถูกต้อง—เครดิตได้” กับ “เอกสารไม่ชอบ—เครดิตไม่ได้/เอาผิดอาญา-ภาษี”. 

4) คำพิพากษาฎีกาที่ 8301/2549 — “ใบกำกับภาษีปลอม/ข้อความไม่ตรงจริง ผลคือเครดิตไม่ได้ (82/5(5), 89(7) วรรคสอง)”

คดีนี้เป็นตัวอย่างคลาสสิกว่าศาลตีความ “ใบกำกับภาษีปลอม/ไม่ชอบ” อย่างเข้มงวด หากพิสูจน์ได้ว่าเอกสารไม่ตรงกับข้อเท็จจริงทางการค้า (เช่น ผู้ออกไม่ใช่ผู้ขายจริง, สถานะกิจการไม่ปกติ, เส้นทางเงินไม่สอดคล้อง, รายการสินค้า/จำนวนเงินผิดปกติ) ก็เข้าข่ายใบกำกับภาษีปลอม/ไม่ชอบ ส่งผลเป็น “ภาษีซื้อต้องห้าม” ตาม 82/5(5) และกระทบถึงบทลงโทษตาม 89(7) วรรคสองด้วย เมื่อเทียบกับคดี 1581/2567 ซึ่งผู้กระทำ “ไม่ได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนแต่ไปออกใบกำกับภาษี” และยัง “ใช้เอกสารปลอม” ศาลฎีกาจึงประมวลผลสองชั้น: (1) มิติภาษี—เครดิตไม่ได้ และผู้ออกเอกสารต้องรับผิดเสมือนผู้ประกอบการจดทะเบียน (86/13), (2) มิติอาญาทั่วไป—การใช้เอกสารปลอมไม่ถูกรวมกระทงเดียวภายใต้มาตรา 268 วรรคสอง เพราะเป็นกฎหมายคนละระบบกับป.อาญา ผลคือเป็น “หลายกรรมต่างกัน” ตาม 91 แนวของฎีกานี้จึงเป็นฐานเปรียบเทียบว่าเมื่อ “ข้อเท็จจริง” ชี้เอกสารไม่แท้จริง ผลทางกฎหมายภาษีและอาญาจะรุนแรงควบคู่กัน. 

5) คำพิพากษาฎีกาที่ 1623/2557 — “ภาษีซื้อต้องห้ามและความเชื่อมโยงกับ 86/13 (ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี)”

ฎีกานี้รวมแกนกฎหมาย VAT หลัก ๆ เข้าไว้ด้วยกัน คือ ม.82/5(5) (ภาษีซื้อต้องห้าม), ม.86 วรรคหนึ่ง (หน้าที่ทำ/ออกใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียน) และ ม.86/13 (ห้ามผู้ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี) ศาลพิเคราะห์ “ข้อเท็จจริงเชิงระบบ” ของเอกสารซื้อ—ว่าผู้ออกมีสิทธิไหม, รายการสอดคล้องกับธุรกรรมจริงหรือไม่, ผู้ซื้อมีหลักฐานสนับสนุนเพียงพอหรือไม่ หากพยานหลักฐานไม่ผ่านเกณฑ์ ใบกำกับภาษีจะถูกจัดเป็น “ภาษีซื้อต้องห้าม” และผู้ซื้อไม่อาจนำไปเครดิตหักภาษีขายได้ เทียบกับคดี 1581/2567 ซึ่งผู้กระทำไม่เพียง “ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี” แต่ยัง “ใช้เอกสารปลอม” เพื่อเรียกเก็บ VAT จากผู้รับบริการด้วย—ศาลฎีกาจึงย้ำสถานะของกฎหมายภาษีในฐานะ “กฎหมายพิเศษ” ที่มีวัตถุประสงค์คุ้มครองระบบจัดเก็บรายได้ของรัฐ แยกจากความผิดเอกสารปลอมในป.อาญา ผลคือความผิดต้องรับผิด “หลายกรรมต่างกัน” และแนวลงโทษจะเคร่งครัด แม้มีเหตุบรรเทา (รับสารภาพ/ชดใช้) ก็ไม่ได้หมายความว่าจะรอการลงโทษเสมอไป.